Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3575/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3575/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3262/16 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., III SA/Wa 3262/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.L. (zwanego dalej zobowiązanym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

3 w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie należności głównej 3.694,00 zł. Organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy zobowiązanego i dokonał zajęcia jego wynagrodzenia za pracę.

5 3. Zobowiązany – na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: u.p.e.a.) – wniósł zarzuty na postępowania egzekucyjne. Wskazał, że zobowiązanie pieniężne określone tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się na art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdził, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona

6 z pominięciem przepisów dotyczących określania odsetek od zaległości podatkowych.

7 4. Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r., wydanym

8 na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty zobowiązanego za niezasadne.

9 5. Zobowiązany złożył zażalenie do organu odwoławczego, który to postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny,

10 a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W zakresie przerw w naliczaniu odsetek wskazano, że organ I instancji powinien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości

11 w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 9 czerwca 2014 r.

12 6. Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych

13 od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 9 czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

14 7. Zobowiązany w zażaleniu zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: K.p.a.) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., przez:

15 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna;

16 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenie wierzyciela.

17 W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku stwierdzenia przez wierzyciela, iż określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Zdaniem zobowiązanego uznanie przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym zobowiązanego wiązało organ egzekucyjny.

18 8. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

19 W uzasadnieniu stwierdził, że organ egzekucyjny w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Powyższe implikowało brak uprawnienia do badania zasadności

20 i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, przez co zarzut oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie mógł być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tego zarzutu, zgodnie z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej.

21 9. Zobowiązany zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 6 k.p.a.

22 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., przez:

23 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna;

24 - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela;

25 - wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 ww. ustawy;

26 - brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów.

27 W uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty zawarte w zażaleniu, wskazując, że z treści art. 34 § 4 u.p.e.a. nie wynika podstawa do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem zobowiązanego w przypadku stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji.

28 Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

29 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, zgadzając się z organem odwoławczym, że art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz – wyroki WSA

30 w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r., I SA/Gl 507/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 11 października 2011 r., II FSK 585/10).

31 W ocenie sądu I instancji - wbrew stanowisku zobowiązanego - częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz – wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., I SA/Gl 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r.,I SA/Gl 307/11, wyrok WSA w Gdańsku

32 z dnia 30 kwietnia 2008 r.,II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r., II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r., II Sa/Lu 509/08).

33 Podobny pogląd został też wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny

34 w powołanym wyroku z dnia 11 października 2011 r., II FSK 585/10. Z wyroku tego wynika bowiem, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części,

35 w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

36 11. Powyższy wyrok zobowiązany zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

37 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

38 z 2016 r., poz. 718 - dalej jako: p.p.s.a.) oraz art. 1, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 6 w związku z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

39 - poprzez dokonanie kontroli legalności działania organów egzekucyjnych według kryterium nieokreślonego w ustawie i nie wskazanego przez zobowiązanego we wniesionych zarzutach wszczynających postępowanie w sprawie zarzutów

40 w postępowaniu egzekucyjnym,

41 - poprzez niewskazanie podstawy prawnej uznania za legalne działania organu egzekucyjnego polegającego na wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przy określeniu przez wierzyciela w tytule wykonawczym w zakresie egzekucji należności pieniężnej kwoty wielkości kwoty pieniężnej większej od należnej zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi,

42 - wskazanie w uzasadnieniu stanowiska WSA w Warszawie podstawy prawnej niedającej organowi egzekucyjnemu uprawnień do częściowego umorzenia

43 i jednoczesnego uznania za legalne działań organu egzekucyjnego w zakresie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego,

44 - poprzez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości kwoty należności pieniężnej — należności pieniężnej,

45 a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej,

46 - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej

47 z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

48 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności,

49 - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieumorzenie postępowania

50 egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2,

51 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3

52 i pkt 7 ord. pod. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe,

53 - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa - art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku

54 z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej, niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela

55 o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe , że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a., nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego,

56 2) wyrok WSA w Warszawie został wydany z naruszeniem prawa materialnego

57 w formie niewłaściwego zastosowania polegającego na niezastosowaniu

58 art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP — poprzez uznanie , że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz nie narusza konstytucyjnych zasady ochrony własności, jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Prowadzenie egzekucji kwoty nienależnej , większej niż wynikające z norm prawnych zobowiązanie obywatela do świadczenia na rzecz budżetu z wykorzystaniem przymusu państwowego narusza zasady demokratycznego państwa prawnego i konstytucyjną ochronę własności.

59 Mając na uwadze powyższe, zobowiązany wniósł o:

60 - przeprowadzenie rozprawy,

61 - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości oraz i przekazania do ponownego rozpatrzenia,

62 - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na soją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.

63 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

64 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

65 12. Przede wszystkim chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a.) polegający na zastosowaniu do kontroli legalności działania organów egzekucyjnych kryteriów nieokreślonych

66 w ustawie i niewskazanych w zarzutach skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny sprawowana jest pod względem zgodności zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem.

67 Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej,

68 a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

69 13. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym

70 o zgodności - albo niezgodności - z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. W orzecznictwie został przyjęty pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję

71 i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W swoim orzeczeniu sąd zawiera ocenę prawną kontrolowanego aktu oraz wytyczne co do stosowania prawa w danej sprawie indywidualnej lub też stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności. Z tą chwilą rola sądu administracyjnego się kończy, a sprawa powraca do organów administracji

72 publicznej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne

73 i sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 350). Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zadanie to sprowadza się do ustalenia, czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. Sąd administracyjny jest powołany do formułowania w swoich orzeczeniach zwrotów stosunkowych, czyli wypowiedzi kwalifikujących określone zachowanie jako zgodne albo jako niezgodne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04, Lex nr 173165, wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., FSK 2161/04, Lex nr 173175, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 56, wyrok WSA

74 w Warszawie z dnia 6 listopada 2006 r., III SA/Wa 1831/06, Lex nr 328517).

75 Oznacza to, że sąd pierwszej instancji, oddalając skargę strony – po stwierdzeniu, że wydany akt nie zawiera naruszeń prawa, orzekł zgodnie z art. 151

76 p.p.s.a., a to oznacza, że skarga kasacyjna jest w tym zakresie nieuzasadniona.

77 14. Nietrafna jest także skarga kasacyjna w pozostałej części podnoszącej naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 1 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

78 w związku z art. 6 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

79 15. Odnosząc się natomiast do kwestii wykładni pojęcia "egzekwowany obowiązek" należy podnieść, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Przy czym zauważyć jednak trzeba, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Ustawa bowiem używa też szerszego pojęcia "obowiązek podlegający egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ustawodawca na gruncie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie używa natomiast określenia "odsetki". Mówi natomiast, że obowiązek może też wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Odsetki choć są niewątpliwie należnością wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, tylko wówczas podpadałyby pod to określenie, gdyby chodziło o odsetki, o których mowa w art. 53a) ord. pod. Ustawa – Ordynacja podatkowa w art. 53, art. 53a), art. 54, art. 55, art.62, art. 66, art. 67a) i art. 76a) wskazuje te przepisy, które odnoszą się do odsetek oraz wskazuje kiedy i kto je nalicza. Oczywiście nie ma wśród nich organu egzekucyjnego bo z istoty rzeczy ustawa – Ordynacja podatkowa się do nich nie odnosi.

80 Należy więc ponownie podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a) ord. pod. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Z drugiej zaś strony zauważyć tu należy, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Zaakcentować tu należy słowo "także", które doprecyzowuje treść tytułu wykonawczego w zakresie wskazania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Tytuł wykonawczy musi więc nie tylko – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 in principio u.p.e.a.- wskazywać treść obowiązku podlegającego egzekucji, np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wysokość tych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowej), ale również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skoro w przepisie tym mówi się, że tytuł wykonawczy powinien "także" określać rodzaj i stawki tych odsetek to niewątpliwie powinien też określać i przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odmienna wykładnia byłaby absurdalna. Z tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej,

81 o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek".

82 To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. W konsekwencji powyższe określenie należy rozumieć odmiennie, niż pojęcie "egzekwowany obowiązek",

83 o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – jak podkreślono wyżej - jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio

84 z przepisu prawa. Odsetki – jak wskazano - są należnościami wynikającymi

85 z przepisu prawa (1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz.U. z 2004 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W konsekwencji już tylko z powyższych różnic terminologicznych wynika, że użyte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "egzekwowany obowiązek", nieobejmujące odsetek za zwłokę egzekwowanych łącznie z należnością główną, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy okresy naliczenia odsetek za zwłokę były nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym. W końcu należy też stwierdzić, że w wyroku z dnia 17 września 2012 r., II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to

86 w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

87 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

88 w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

89 To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu,

90 w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym,

91 a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części.

92 W tym zakresie podnieść należy, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru zostało wydane w dniu 31 sierpnia 2016 r., zaś organu egzekucyjnego w dniu 6 maja 2016 r. Oba te akty wprawne zostały wydane już po wejściu w życie zmian

93 w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego dokonanych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.), które weszły w życie od dnia 11 kwietnia 2012 r. Ustawą tą dokonano także zmiany art. 105 § 1 k.p.a. w ten sposób, że dopuszczono także możliwość umorzenia postępowania w części, o ile stało się one z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie na mocy art. 18 u,p.e.a. także i do postępowania egzekucyjnego. Stąd też to, że przepis art. 59 § 1 – 5 u.p.e.a. mówi tylko o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (a więc

94 w całości) nie oznacza, że nie można go umorzyć także w części, co w niniejszej sprawie zostało trafnie zastosowane (zob. też wyrok NSA z dnia 8 marca 2019 r., II FSK 3957/17, CBOSA, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., II FSK 1382/13, CBOSA).

95 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.