Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 356/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 356/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. C. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 687/06 w sprawie ze skargi K. S. C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie opłaty sankcyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. C. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 13 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę opłaty sankcyjnej niewniesionej przez K. S. C. S.A. (zwaną dalej Spółką) w wysokości 17.869.696 zł oraz kwotę odsetek wynikającą z niedokonania w terminie ww. wpłat opłat w wysokości 5.287.004,80 zł. Organ wskazał, że w okresie od maja do września 2002 r. Spółka wprowadziła na rynek krajowy 8,9 tys. ton cukru po cenach niższych od ceny minimalnej, co powodowało obowiązek wniesienia na rzecz Skarbu Państwa opłaty sankcyjnej na art. 10 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 6 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz.473 ze zm.)

3 W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Spółki decyzja została wydana na nieistniejącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego podstawie prawnej i winna zostać uchylona w całości a postępowanie umorzone.

4 W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji właściwemu do ustalenia opłaty do 24 sierpnia 2002 r. oraz Agencji Rynku Rolnego - jako organowi właściwemu w tej sprawie za następny okres.

5 Powyższą decyzję Agencja Rynku Rolnego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

6 Uwzględniając w całości skargę Prezesa Agencji Rynku Rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2005 r. uchylił - w trybie autokontroli - własną decyzję z dnia 30 czerwca 2005r w części dotyczącej przekazania sprawy do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego.

7 Na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła Spółka i wniosła o jej uchylenie.

8 W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2005r. w części, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego. Sąd uchylił również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2004 r. w części ustalającej kwotę dodatkową z tytułu niewniesienia opłaty sankcyjnej wraz z odsetkami.

9 Organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym przeanalizowaniu materiału oraz uwzględnieniu stanowiska Sądu, wydał w dniu 9 czerwca 2006 r. decyzję, w której określił kwotę opłaty sankcyjnej w wysokości 15.491.188 zł.

10 W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wydanej decyzji zarzuciła

11 naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

12 - art. 19 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o regulacji rynku cukru (Dz.U. Nr 76 poz.810 ze zm.),

13 - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru (Dz.U. Nr 127, poz.1086) poprzez ich błędną interpretację ,

14 - art.1 pkt 4 ustawy z dnia 21 maja 2003 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru (Dz.U. Nr 100, poz.923) poprzez jego brak zastosowania w sprawie.

15 Spółka zarzuciła także naruszenie art. 18a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod) poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

16 Spółka wskazała, że normy prawne zawarte w art. 10 ust. 3 oraz art. 4 ust. 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym zostały uchylone z dniem 30 września 2002 r. i w związku z tym nie było podstawy prawnej do wydania decyzji. Spółka wskazała, iż z dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru tj. od 24 sierpnia 2002r. organem właściwym do wymierzenia opłaty sankcyjnej stała się Agencja Rynku Rolnego.

17 Decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2006 r. określającą kwotę opłaty sankcyjnej. Organ odwoławczy powołał art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit c) Ord. pod. i stwierdził, że opłata sankcyjna ustanowiona art. 10 ust.3 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym jako niepodatkowa należność budżetowa podlegała przepisom Ordynacji podatkowej. Organ powołał przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o izbach skarbowych i na ich podstawie uznał, że właściwymi rzeczowo w zakresie określenia wysokości opłaty sankcyjnej byli naczelnicy urzędów skarbowych. Organ stwierdził, że decyzje wydawane na podstawie art. 10 ust. 3 cyt. ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym miały charakter decyzji deklaratoryjnych. Organ przywołał art. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r o regulacji rynku cukru, która weszła w życie 25 sierpnia 2002 r. i wskazał, że nie można wnioskować, że z dniem wejścia w życie tego przepisu nie można wszcząć ani prowadzić postępowań dotyczących orzekania w przedmiocie opłat sankcyjnych. Zdaniem organu oznacza to, że od tej daty właściwym organem w tym zakresie był naczelnik urzędu skarbowego. W związku z powyższym wywodem Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa polegającym na oparciu jej na nieistniejącej podstawie prawnej. Organ stanął na stanowisku, że opłata wprowadzona z dniem 24 sierpnia 2002r. ( tj, po wejściu w życie powołanego wyżej przepisu) nie miała charakteru niepodatkowych należności budżetowych państwa w przeciwieństwie do opłaty sankcyjnej określonej art. 10 ust.3 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Organ podkreślił, że opłata sankcyjna wpłacana była bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, podlegała przepisom ustawy Ordynacja podatkowa i stanowiła inne wpływy Agencji. Wobec braku przepisów stanowiących podstawę ustalania, określenia i poboru opłat sankcyjnych należało, zdaniem organu, uznać, iż naczelnicy urzędów skarbowych nie są organami właściwymi do ustalania opłat sankcyjnych w oparciu o art. 15 ust. 2 c ustawy o regulacji rynku cukru.

18 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka powołała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., wskazała także, iż decyzja pierwszej instancji podała dwie różne ilości sprzedaży cukru po cenach niższych od ceny minimalnej. Spółka podniosła także zarzut dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłaty sankcyjnej tej samej faktury, o czym świadczyć mają, jej zdaniem, te same daty i te same wartości.

19 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż wskazane przez Naczelnika wielkości podane zostały w zaokrągleniu i stanowiły jedynie podstawę do porównania ilości sprzedaży cukru po cenie zaniżonej w okresie od maja do października 2002 r. oraz od maja do 23 sierpnia 2002 r. z ilością wyprodukowanego i wprowadzonego na rynek krajowy cukru. Odnośnie zarzutu dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłat sankcyjnych faktur zawierających te same daty i te same wartości organ wyjaśnił, że faktury VAT oraz faktury VAT korygujące dokumentowały sprzedaż cukru różnym podmiotom i wskazane zostały na podstawie sporządzonego przez kontrolującego zestawienia faktur sprzedaży cukru w roku 2001/2002 - dla wybranych odbiorców.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt. I SA/Bd 687/06, oddalił skargę.

21 Sąd uznał, że istotą sporu było przesądzenie czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała materialnoprawną podstawa do określenia Spółce opłaty sankcyjnej za rok obrachunkowy 2001-2002, oraz czy organy podatkowe były umocowane do orzekania w tym przedmiocie. Sąd podkreślił, że podstawę do naliczenia opłat sankcyjnych stanowił art. 10 ust 3 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym. Sąd wskazał, że w ustawie z dnia 2 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru, obowiązująca od 25 sierpnia 2002r. dodano art. 15 ust.2a-2c stanowiący, że producenci cukru i inni przedsiębiorcy byli obowiązani sprzedawać cukier na rynek krajowy po cenach wyższych niż cena interwencyjna. Podmioty te, wprowadzając cukier na rynek krajowy po cenie niższej lub równej cenie interwencyjnej były zobowiązane do wniesienia opłat sanacyjnych bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego.

22 Sąd wskazał, że do dnia 25 sierpnia 2002r. opłaty sankcyjne stanowiły dochód budżetu państwa na podstawie art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki uznające, że skoro kolejnymi zmianami ustawowymi zmieniono charakter opłat sankcyjnych oraz organy uprawnione do ich pobierania, to ustało także prawo do orzekania o tych opłatach jest niezasadne, ponieważ zobowiązanie do uiszczenia ww opłaty powstawało z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji organów podatkowych do orzekania w sprawie, Sąd uznał go za niezasadny i wskazał, że do dnia 25 sierpnia 2002 r. organami uprawnionymi do orzekania w przedmiocie opłat sankcyjnych były organy podatkowe. Sąd wskazał, że od dnia 25 sierpnia 2002 r. istniał niejako dualizm regulacji opłaty sankcyjnej, funkcjonujący do dnia 1 października 2002 r. Sąd stwierdził, że podmiotem, któremu od 25 sierpnia 2002r przysługiwała kompetencja do określania opłaty sankcyjnej była Agencja Rynku. Rolnego, natomiast do tego momentu właściwymi organami były organy podatkowe, w związku z czym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie było prawidłowe. Sąd wskazał, że rezygnacja ustawodawcy z pobierania opłat sankcyjnych w 2003 r. po uprzedniej zmianie jej charakteru i organu właściwego do ich pobierania nie może być postrzegana jako akceptacja uregulowania, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty sankcyjnej ( do 25 sierpnia 2002 r.) powstało z mocy prawa i nie wygasło, jednak nie można o nim orzec, ponieważ nie istniej podmiot, któremu taka kompetencja przysługuje. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wyliczenia wysokości opłaty sankcyjnej, Sąd także uznał je za nieuzasadnione i wskazał, że wyjaśnienia w odpowiedzi na skargę korespondują z treścią zaskarżonej decyzji. Zarzut "możliwości dwukrotnego ujęcia do wyliczenia opłat sankcyjnych tej samej faktury", Sąd uznał za nieuzasadniony albowiem dokonany spis powstał na bazie sporządzonego przez stronę zestawienia faktur sprzedaży cukru w roku obrachunkowym 2001-2002 dla wskazanych odbiorców znajdującego się w aktach sprawy.

23 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok oparła skargę na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.), tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez:

24 1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Sąd art. 10 ust. 3 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle

25 cukrowniczym, a mianowicie poprzez przyjęcie, że :

26 a) ww przepis stanowił materialnoprawną podstawę do określenia Spółce kwoty opłaty sankcyjnej za rok obrachunkowy 2001-2002 na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w tym przedmiocie w dniu 9 czerwca 2006 roku, w sytuacji, kiedy przepis ten nie obowiązywał w dniu wydania decyzji, ponieważ został uchylony z dniem 1 października 2002 roku na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o regulacji rynku cukru;

27 b) powyższy przepis stanowił podstawę do orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu właściwego rzeczowo w przedmiocie opłat sankcyjnych z okresu przed dniem 25 sierpnia 2002 r., w sytuacji, kiedy umocowanym do orzekania w tym przedmiocie stała się Agencja Rynku Rolnego w związku z wejściem w życie w dniu 25 sierpnia 2002 roku ustawy o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru; wziąwszy pod uwagę, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to nie mógł być on zastosowany przez Sąd jako podstawa prawna wyroku, czyli został niewłaściwie zastosowany, co jest przesłanką do wniesienia skargi kasacyjnej stosownie do art.174 pkt 1 p.p.s.a.

28 2) niezastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2a-2c ustawy o

29 regulacji rynku cukru, w brzemieniu tego przepisu nadanym mu art.1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, poprzez przyjęcie, iż art.

30 15 ust. 2a -2c ww ustawy nie stanowi podstawy do orzekania przez Agencję Rynku Rolnego w przedmiocie opłat sankcyjnych za okres przed dniem 25 sierpnia 2002 r., w sytuacji, kiedy od 25 sierpnia 2002 r. Agencja Rynku Rolnego była jedynym podmiotem uprawnionym do pobierania opłat sankcyjnych, a co za tym idzie także do orzekania w tym przedmiocie, a zważywszy na to, że przepisy ustanawiające Agencie Rynku Rolnego jako właściwą do poboru opłat sankcyjnych nie precyzowały, czy chodzi o opłaty sankcyjne przed czy po dniu 25 sierpnia 2002r., to zgodnie z zasadą stosowania w kwestiach nieuregulowanych bezpośrednio prawa nowego, organ ten był właściwy także do pobierania opłat sankcyjnych za okres przed 25 sierpnia 2005 r. i do orzekania w tym zakresie.

31 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Spółka stanęła na stanowisku, że dokonana przez Sąd kontrola stosowania prawa przez organ administracji była wadliwa, a Sąd popełni! błąd w subsumcji, nieprawidłowo uznając za zasadne zastosowanie przez organ podatkowy art. 10 ust. 3 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym jako podstawy prawnej decyzji. W ocenie Spółki Sąd winien był przyjąć, że art. 15 ust. 2a -2c ustawy o regulacji rynku cukru stanowił podstawę do orzekania przez Agencję Rynku Rolnego w przedmiocie opłat sankcyjnych za okres przed dniem 25 sierpnia 2002 r., ponieważ od tego dnia Agencja Rynku Rolnego była jedynym podmiotem uprawnionym do pobierania opłat sanacyjnych.

33 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Organ wskazał, że wszczęte w dniu 7 maja 2004 r. postępowanie podatkowe dotyczyło roku obrachunkowego 2001-2002, a bezsporne jest, iż w okresie do 25 sierpnia 2002 r. istniał obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru liczony według ceny minimalnej w terminie 14 dni od daty wprowadzenia na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ceny minimalnej zbytu.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

36 Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, postawione w niej zarzuty ograniczają się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Miałoby ono sprowadzać się do zastosowania w rozstrzygniętej sprawie przepisu art. 10 ust. 3 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym i zaniechania zastosowania przepisu art. 15 ust. 2a – 2c ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 2 ustawy z 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska z następujących, wyłożonych niżej względów.

37 Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej poglądu należy przede wszystkim zauważyć, że wbrew niemu, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego obowiązywał przepis stwarzający umocowanie do wymierzenia sankcji (opłaty sankcyjnej). Trzeba przypomnieć, że wszczęte 7 maja 2004 r. postępowanie podatkowe dotyczyło roku obrachunkowego 2001 – 2002. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że w okresie do 25 sierpnia 2002 r., czyli dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej ustawę o regulacji rynku cukru istniał wynikający z art. 10 ust. 3 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru obliczanej według określonych prawem zasad. Z tego powodu nie sposób kwestionować ustalenia poczynione przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż brak było przepisu ustawowego, który zniósłby wspomniany wcześniej obowiązek. Późniejsza zaś utrata mocy obowiązującej przez przepisy prawa materialnego nie miała już wpływu na powstanie i istnienie zobowiązania, dla którego ograniczenia czasowe stwarzają tylko zdarzenia skutkujące wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, wskazane w art. 59 Ord. pod. W świetle tych wywodów, jako pozbawione uzasadnienia należy ocenić twierdzenie o konieczności istnienia przepisów przejściowych, które upoważniałyby do stosowania przepisów odnoszących się do stanów faktycznych zapoczątkowanych (powstałych) pod rządami regulacji prawnej sprzed nowelizacji. Jak trafnie zwrócono uwagę w piśmie określonym jako odpowiedź na skargę, zaaprobowanie odmiennego poglądu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, których dotyczy rozważane unormowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienia w postaci niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd ten zasadnie przyjął, że w sytuacji braku przepisu uchylającego z mocą wsteczną uregulowanie tworzące podstawę do orzekania w sprawie opłat, to organy podatkowe nadal są umocowane do orzekania w nich, stosownie do przepisów Ord. pod., ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) oraz powoływanego już uprzednio art. 10 ust. 3 ustawy z 26 sierpnia 1994 r.

38 Co do zarzutu zaniechania zastosowania przepisów art. 15 ust. 2a – 2c znowelizowanego przepisu ustawy z 21 czerwca 2001 r. trzeba zaznaczyć, Agencja Rynku Rolnego nie jest organem podatkowym w związku z czym określenie jej właściwości na podstawie wskazanych przez skarżącą stronę przepisów art. 18 a i b Ord. pod. byłoby bezprzedmiotowe. Wypada co prawda zgodzić się z tezą, że opłata sankcyjna wobec wejścia w życie unormowania z art. 15 ust. 2a i 2c ustawy wymienionej ustawy utraciła charakter niepodatkowej należności budżetu państwa. Utrata tego przymiotu nie przesądziła wszakże o tym, iż organy podatkowe utraciły kompetencję do orzekania także za okresy, gdy opłata korzystała z niego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze spostrzeżeniem przedstawionym w piśmie procesowym – odpowiedzi na skargę z dnia 26 lutego 2007 r., iż ponieważ wspomniana Agencja stała się właściwa do określania opłaty sankcyjnej od dnia 25 sierpnia 2002 r., to jest ona jednocześnie właściwa do określania opłaty za okresy sprzed tej daty. Nie bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest również okoliczność, iż stanowisko zajęte przez organy podatkowe respektuje ocenę i wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 665/05.

39 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.