Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3548/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3548/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 431/18 w sprawie ze skargi A. J. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 431/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. J. i D. S. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ podatkowy") z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (adwokat). Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Powołując się

4 na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

5 a) 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za prawidłową odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w którym pełnomocnik strony (adwokat) nie brał bez własnej w tym winy udziału, mimo zgłoszonego pełnomocnictwa, skutkiem czego nie doręczono mu żadnego pisma procesowego, w tym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

6 b) art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że złożenie w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa obejmującego rzeczoną kontrolę oraz postępowanie podatkowe nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego, podczas gdy złożenie takiego pełnomocnictwa jest skuteczne również w postępowaniu podatkowym.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

10 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wskazać nadto należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

11 w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

12 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udzielone w toku kontroli podatkowej adwokatowi pełnomocnictwo ogólne przez jednego z małżonków (w 2013 r.) wywoływało skutki prawne również w toku następnie wszczętego wobec skarżących małżonków postępowania podatkowego zakończonego (w 2017 r.) wydaniem decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagają się skarżący

13 w trybie nadzwyczajnym. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się zatem do oceny zasadności zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w świetle art. 137 § 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika

14 w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej określającej skarżącym obowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

15 za 2011 r. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do uchylenia owej decyzji ostatecznej, na żądanie skarżących, w trybie nadzwyczajnym wszczętym wnioskiem jednego z małżonków

16 o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

17 Zdaniem skarżących, owo pełnomocnictwo z 2013 r. dotyczyło zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, które prowadzone było wobec jednego

18 z małżonków (skarżącego) z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, która została doręczona skarżącym w trybie zastępczym. Po wznowieniu postępowania podatkowego należało zatem uchylić ową decyzję ostateczną. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wywodzą zaś, że pełnomocnictwo ogólne udzielone w toku kontroli podatkowej, którego odpis nie został dołączony do akt postępowania podatkowego, wywoływało skutki prawne wyłącznie w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Skoro zatem skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika (adwokata) w toku postępowania podatkowego, to skuteczne było doręczenie decyzji ostatecznej bezpośrednio skarżącym (w trybie zastępczym), a nie rzekomemu pełnomocnikowi skarżącego. W konsekwencji nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1

19 pkt 4 O.p. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił zatem skargę A. J. oraz D. S. na decyzję odmawiającą im uchylenia

20 (po wznowieniu postępowania) doręczonej skarżącym w trybie zastępczym decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

21 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze z tej przyczyny, że sąd pierwszej instancji nie orzekał

22 na podstawie przepisów 137 § 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skoro nie stosował ww. przepisów, to nie mógł ich naruszyć. Skarżący nie postawili natomiast sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., czyli przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego wyroku, bądź zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów p.p.s.a. o charakterze wynikowym, które w ocenie skarżących należało zastosować z uwagi na naruszenie prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został zatem wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji. Po drugie skarżący nie wykazali, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia żądali w trybie nadzwyczajnym, ich interesy (skarżącego) reprezentował pełnomocnik (adwokat) ustanowiony w sposób zgodny z art. 137 § 3 O.p. Zasadnie odmówiono im zatem uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

23 4.1. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, mające charakter dominujący, w świetle których kategoryczne brzmienie zdania pierwszego art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) nie pozostawia wątpliwości odnośnie do tego, że obowiązkiem osoby, która zamierza występować w danej sprawie jako pełnomocnik, jest dołączenie do akt tej konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (dokumentu pełnomocnictwa lub jego odpisu). Istotne przy tym jest, że organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p. (zdanie pierwsze). Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje bowiem o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został ustanowiony. Tym samym obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może zatem stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również

24 w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już

25 w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Przedstawiony pogląd odpowiada dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 17 marca 2010 r., II FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 16 maja 2013 r., II FSK 1600/11; 22 października 2015 r., II FSK 389/14; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1920/15; 15 grudnia 2017 r., II FSK 3498/15.

26 Prawidłowo zatem ocenił sąd pierwszej instancji, że skoro przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może bowiem toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Dlatego też prawidłowo w konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie stanowiło wypełnienia wymogu określonego w art. 137 § 3 O.p. odnośnie do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia żądali skarżący.

27 4.2. Dodać należy, że złożone przez skarżącego 22 marca 2016 r. na druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne nie dotyczyło upoważnienia wymienionego w jego treści adwokata do działania w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (okoliczność bezsporna). W skardze kasacyjnej nie zostały nadto sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących pełnomocnictw w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Należy zatem stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie był pełnomocnikiem skarżącego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia domagali się skarżący w trybie nadzwyczajnym (po wznowieniu postępowania).

28 5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 137 § 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno z uwagi na sposób ich sformułowania, jak i mając na względzie brak realizacji obowiązku złożenia do akt konkretnej sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa lub jego odpisu. Nie wystąpiła tym samym przesłanka, o której mowa

29 w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na decyzję odmawiającą skarżącym uchylenia wydanej dla nich decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

30 6. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sad Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).