Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3517/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3517/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13 w sprawie ze skargi "I." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr ILPB2/436-265/12-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I." S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. w W. na interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r., nr ILPB2/436-265/12-2/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 W dniu 1 października 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji, w którym wskazała, że jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo – akcyjnych (SKA). Jednocześnie jest też komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności strona zamierza wnieść do jednej lub obu SKA wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji SKA przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 ksh - nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez stronę do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie SKA stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania ?

5 Zdaniem spółki w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem pcc po stronie SKA stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania. Spółka powołała się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm. dalej: u.p.c.c.) i stwierdziła, że sposób sformułowania przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do SKA. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia "kapitału zakładowego" w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem strony ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych.

6 W interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zauważył, że z analizy przepisów upcc jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Zdanie organu ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Organ podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

7 Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

8 i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

9 W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że w odniesieniu do SKA podstawą opodatkowania podatkiem pcc jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Strona podkreśliła, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. ustawodawca nie wskazał w żaden szczególny sposób, aby sformułowanie "podwyższenie kapitału zakładowego" miało odnosić się wyłącznie do zmiany umowy spółki kapitałowej. Zdaniem strony sformułowanie to odnosi się do zmiany umowy każdej spółki, w której występuje kapitał zakładowy, w tym SKA.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki.

12 Zdaniem Sądu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika, że w ustawie pcc ustawodawca wprost wskazał, że SKA należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje upcc, które dotyczą spółek osobowych. Sąd zauważył, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy.

13 W ocenie Sądu określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

14 W konsekwencji Sąd uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania pcc stanowi zarówno wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, jak i nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy stosowaniu powyższej regulacji fragmentu przepisu dotyczącego ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

16 Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Rozpoznanej skardze kasacyjnej nie można odmówić zasadności.

19 Jak trafnie skonstatował Minister Finansów w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., poz. 72) podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r.). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: II FSK 2218/13, II FSK 763/13) oraz z cyt. interpretacji ogólnej Ministra Finansów wynika, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE należy (przy stosowaniu prawa) interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo – akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki w przepisie tym przewidziane. Powyższa wykładnia prawa powinna zostać wykorzystana w ustalaniu treści oraz znaczenia a także ocenie możliwości zastosowania norm prawa materialnego, które stanowiły podstawę merytorycznego rozpoznania sprawy oraz jej kontroli w postępowaniu przed sądem administracyjnym; zaniechanie powyższego mogło natomiast doprowadzić do naruszenia wymienionych uregulowań podatkowych.

20 Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, dla prawidłowego, wnikliwego, wszechstronnego i pełnego uzasadnienia wykładni i stosowania prawa, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.