Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 35/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 35/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 619/16 w sprawie ze skargi E.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr ITPB1/4511-65/16/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 619/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E.K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 21 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

4 We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

5 W związku z planowanym wejściem P. S.A. (dalej jako "Spółka") na giełdę, w dniu 2 września 2013 r. podpisany został P. W dokumencie tym Spółka zobowiązała się do zapewnienia trwałości zatrudnienia swoim pracownikom, zatrudnionym - w dniu wejścia w życie dokumentu - na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, przez ustalony czas, uzależniony od stażu pracy na kolei.

6 W listopadzie 2014 r. Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu kolejnego etapu procesu restrukturyzacji zatrudnienia, a wobec podpisanego rok wcześniej P. i zapisów w nim zawartych, opracowała i wdrożyła Program Dobrowolnych Odejść (dalej jako "PDO"). Wszystkie zasady dotyczące tego programu zostały zawarte w Regulaminie z dnia 28 listopada 2014 r. Na podstawie tego dokumentu, w dniu 12 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i została objęta ww. Programem.

7 Umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." w zw. z § 3 pkt 9 i 10 Regulaminu PDO. Zasady i wysokość rekompensaty określono na podstawie dwóch dokumentów, tj. § 4 pkt 4 i 5 Regulaminu PDO w zw. z § 3 pkt 2 P. W dniu 10 lutego 2015 r. - wraz z wynagrodzeniem za styczeń - Skarżącej wypłacono rekompensatę pieniężną, od której została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca wykazał za miesiąc styczeń 2015 r.

8 W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

9 Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę - na podstawie Regulaminu PDO dla pracowników Spółki - jest zwolniona z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?

10 Zdaniem Skarżącej, wypłacona rekompensata wynika z zapisów Regulaminu PDO jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, o którym to Regulaminie mowa we art. 9 § 1 k.p. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a potrącona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek podlegający zwrotowi.

11 We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie, świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził dalej, że świadczenia te nie są w ścisłym znaczeniu odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi zatem uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo k.p. lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

12 W konsekwencji więc Minister Finansów stwierdził, że kwota rekompensaty wypłacona Skarżącej w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie PDO nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo tego, że wysokość i zasady ustalania tego świadczenia zostały określone w normatywnym źródle prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p.

13 W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 k.p.

14 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kwota rekompensaty pieniężnej z tytułu PDO dla pracowników Spółki podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

15 Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego Sąd zaznaczył, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Sąd wyjaśnił zatem, że polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Odszkodowanie jest więc świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia.

16 Zdaniem Sądu, charakter wypłaconej Skarżącej rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Nadmienił, że rzeczą bezsporną jest, iż Skarżąca przystąpiła do PDO pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad PDO pracowników zatrudnionych w Spółce pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc - w ocenie Sądu - Minister Finansów przyjął, że wypłacona Skarżącej rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Podkreślił, że jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, mającej na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Dodał też, że odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f.).

17 Ponadto Sąd wskazał, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia, m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie, np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia.

18 W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Sąd zwrócił również uwagę że, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę oraz że wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób.

19 Końcowo Sąd wskazał, że w zasadne było także stwierdzenie przez Ministra Finansów, że przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

20 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

21 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwej subsumpcji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego pod ww. przepis, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota rekompensaty wypłacona Skarżącej w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie PDO nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy - przy prawidłowo dokonanej wykładni - uznać należało, że otrzymana przez Skarżącą rekompensata jest w swej istocie świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, posiadającym źródło w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego;

22 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

23 a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonej interpretacji, pomimo tego że Minister Finansów nie rozstrzygnął wątpliwości dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, a postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

24 b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne odniesienie się do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

25 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

29 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymane przez Skarżącą świadczenie, przewidziane w Regulaminie PDO, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16, z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt 2800/17, z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt II FSK 386/18, z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16).

30 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację przedstawione w ww. orzeczeniach.

31 Zdaniem Skarżącej, wypłacone jej świadczenie, określane przez nią jako rekompensata, stanowiło zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia (tak we wniosku), natomiast w skardze kasacyjnej wskazywała z kolei, że wypłacone jej świadczenie stanowiło formę odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w spornym przepisie. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że ww. świadczenie nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów stwierdzając, że świadczenie nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. nie ma charakteru odszkodowania ani też zadośćuczynienia.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe uznać należy stwierdzenie Ministra Finansów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że świadczenie opisane we wniosku nie miało charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy odbyło się na zasadach dobrowolności, nie nosiło cech bezprawności.

33 W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął Minister Finansów, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że występujące w niniejszej sprawie świadczenie nie miało charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

34 Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych.

35 Pracodawca poprzez odprawy przewidziane w PDO stworzył pracownikom zachętę do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Jakkolwiek zakład pracy dążył do tego, aby rozwiązać stosunek pracy z dużą grupą pracowników, to inicjatywa i decyzja w konkretnych, indywidualnych przypadkach należała do każdego konkretnego pracownika, w tym Skarżącej. Chciała ona rozwiązać stosunek pracy z pracodawcą na zaproponowanych warunkach, zgłosiła tę chęć i uzyskała stosowną gratyfikację. Nie można kwoty tej uznać za odszkodowanie ani zadośćuczynienie.

36 Co do zasady jednak pod pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie ze zwolnienia odpraw (lit. a) i b)). Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy zaś stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

37 Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a)-d) tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem SN w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody. Zdaniem Sądu, odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

38 Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że świadczenie to nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jest formą szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu.

39 Jednakże nawet gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, wskazać należy, że uzyskała ona sporny dochód z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Wysokość świadczenia (rekompensaty) określono w tym przypadku na podstawie § 4 pkt 4 i 5 Regulaminu PDO w powiązaniu z § 3 pkt 2 P. ZUZP. Wypłata świadczeń przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro regulacje, na podstawie których wypłacone zostało sporne świadczenie, stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 k.p., a świadczenie zostało wypłacone z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nawet przy założeniu, że wypłacone świadczenie stanowiłoby odszkodowanie bądź zadośćuczynienie, nie podlegałoby ono i tak zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustawy oraz pozostałych przepisów prawa pracy. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, że mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, iż ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane ustawą minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie, np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Wykładni takiej sprzeciwia się także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

40 Reasumując, stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

41 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

42 Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem wbrew twierdzeniom tej skargi, odniósł się do argumentów Skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

43 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

44 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).