Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3481/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3481/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. E. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 443/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. E. sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z. z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółki komandytowej z siedzibą w G.na interpretację Burmistrza Miasta Z.z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na terenie elektrownię wiatrową o mocy 2 MW. Elektrownia wiatrowa wnioskodawcy składa się poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku.

4 W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej" "u.i.e.w."), podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?

5 Zdaniem wnioskodawcy po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a także wirnik łopatami.

6 Zdaniem spółki, elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 209 ze zm., dalej "u.P.b.") nawet po zmianach wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, bowiem ustawodawca wprost rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń technicznych traktowanych jako całość użytkową, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich.

7 W interpretacji z dnia 20 grudnia 2016 r. Burmistrza Miasta Z. wskazał, że definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.), w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Ma to kluczowe znaczenie, tym bardziej, że ustawa o inwestycjach (...) zmodyfikowała definicję budowli zawartej w prawie budowlanym i usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych". Ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno - użytkowa". Niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Ustawa o inwestycjach (...) wprowadziła normatywną definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 tej ustawy elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Ustawodawca jednocześnie w pkt 2 art. 2 zdefiniował pojęcie elementów technicznych.

8 W skardze spółka zarzuciła błędy wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

9 - art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. oraz art. 2 u.i.e.w., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów ustawy o inwestycjach (...), poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Burmistrza Miasta Z., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów zapisy ustawy o inwestycjach (...) nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej o mocy 2MW, zlokalizowanej na terenie gminy Z., powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

10 - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w. niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości;

11 oraz przepisów postępowania, tj.:

12 - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, przez Burmistrza Miasta Z., ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b., art. 2 u.i.e.w., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

13 - art. 121 O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ analizy aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym korzystnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy w innych sprawach.

14 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. W ocenie sądu pierwszej instancji od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

16 Sąd podkreślił, że u.i.e.w. zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Jak zauważył Sąd, analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. To wszystko pozwoliło Sądowi wyprowadzić wniosek, że od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005r.

17 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

19 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj.:

20 - art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych , w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne, podczas gdy przepisy ustawy - Prawo budowlane nie przesądzają w żadnym innym miejscu, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Jest to istotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, ponieważ ustawa u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, które nie zawiera jednak definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Wobec powyższego opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlegać powinien wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

21 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu I instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej, odesłanie do przepisów u.i.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

22 - § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") przez jego niezastosowanie co doprowadziło Sąd I instancji do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości;

23 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP i art. art. 3 pkt 1 i 2 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu I instancji art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.). Zastosowanie przez Sąd rozszerzającej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 jest nie tylko nieprawidłowe z uwagi na jego literalne brzmienie, godzi także w zasadę zaufania podatnika do państwa oraz doprowadziło w konsekwencji do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

24 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

25 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych ewentualnie, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

28 Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, dotyczy wpływu regulacji zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowych. Zagadnienie to było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku 7 z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym skład poszerzony NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wiatrowych uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

29 Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

30 Należy zatem wskazać, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

31 W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustaw – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane.

32 Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

33 Za koniecznością uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się", sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Jednak w tym przypadku określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Odmienna wykładnia art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające" - tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

34 Trzeba jednak zaznaczyć, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

35 Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego (punkt II zarzutów kasacyjnych).

36 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r. z uwzględnieniem treści art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Słusznie wskazał, że ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych tych zmian. Gdyby bowiem wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych byłby zbędny. Analiza wymienionych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych względów nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa.

37 Wobec prawidłowego odtworzenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z którego wynika, że jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Jak już bowiem wyżej wyjaśniono, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenie: "przepisy prawa budowlanego" (a nie "przepisy ustawy - Prawo budowlane"), nakazuje uwzględnić w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. także treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

38 Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się oddzielnie do zarzutu dotyczącego naruszenia § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeba jednak zaznaczyć, że zarzut ten jest częściowo powtórzeniem innego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Istotą obu tych zarzutów, a zarazem istotą powstałego w tej sprawie sporu, było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne. Do tego zagadnienia Sąd zbiorczo i szeroko odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała natomiast, że brak oddzielnego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest tego rodzaju naruszeniem, które mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Trzeba też zauważyć, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki.

39 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.