Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 3471/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 3471/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 106/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 3471/16

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Op 106/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok.

4 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z 3 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 maja 2014 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 138.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w kwocie 89.077 zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał decyzję w mocy.

5 Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując ustaleń w zakresie mienia i zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., poddał weryfikacji twierdzenia podatników (M. i K. P.) o posiadaniu środków pieniężnych w wysokości 483.000 zł, przechowywanych poza systemem bankowym. W tym celu przeprowadził szczegółową analizę uzyskiwanych przez małżonków P. w latach 1974-2007 przychodów i ponoszonych wydatków, pod kątem możliwości zebrania wskazywanych oszczędności. W zakresie przychodów osiąganych przez M. P. organ ustalił, że ich źródło stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy w Z. [...] S.A. (dalej w skrócie "ZAK" S.A.) w okresie od dnia 05.09.1970 r. do 31.07.1998 r., oraz w P. [...] Sp. z o.o. od 01.08.1998 r. Przy czym, w przeprowadzonej analizie organ uwzględnił przychody M. P. począwszy od roku 1974 r., uznając, że za lata wcześniejsze (1970-1973) w związku z hiperinflacją w okresie przemian ustrojowych nie było możliwe, aby oszczędności z tego okresu mogły zostać przechowane aż do 2008 r. Dokonując następnie zestawienia uwiarygodnionych źródeł przychodów i wydatków małżonków P. w rozbiciu na poszczególne lata, organ za niewiarygodne uznał ich twierdzenia o dysponowaniu oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym w wysokości 483.000 zł. Jak bowiem wynikało z tego zestawienia, w 2007 roku małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 571.866,44 zł, które o 69.632,82 zł przekroczyły łączną kwotę możliwych do uzyskania oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nawet gdyby małżonkowie P. lokowali swe oszczędności w walutach obcych, możliwe do uzyskania kwoty z ich sprzedaży nie pozwalały na pokrycie występującej na dzień w 31.12.2007 r. nadwyżki wydatków nad sumą przychodów i oszczędności z lat poprzednich i w rezultacie niemożliwe było też posiadanie przez nich na dzień 01.01.2008 r. zasobów gotówkowych przechowywanych w domu w wysokości 483.000,00 zł.

6 W zakresie wydatków roku 2008 organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie P.: 1) w czerwcu i lipcu ponieśli wydatki na remont lokalu przy ul. C. w G. 2) w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie przekazali synowi – M. P. środki pieniężne w celu przelania ich na rzecz dewelopera - firmy S., z tytułu zakupu nieruchomości położonej w G. stanowiącej działkę z domem w budowie; 3) ponieśli wydatki dotyczące rachunków bankowych w B. S.A. Oddział w K. oraz w P. S.A. Oddział 1 w K., tj. opłaty i prowizje, opłatę roczną za limit w saldzie debetowym, odsetki od sald ujemnych; 4) w lutym opłacili składkę ubezpieczeniową polisy zawartej dnia 11.02.2008 r. z T. S.A. z tytułu ubezpieczenia budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. P.; 5) wydatkowali środki na utrzymanie rodziny, których wysokość organ I instancji ustalił na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w zakresie towarów i usług konsumpcyjnych (opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny dla województwa opolskiego za rok 2008, www.stat.gov.pl) w gospodarstwach domowych w wysokości 958,12 zł na 1 osobę - przyjmując, iż w 2008 r. rodzina składała się z 3 osób.

7 W rezultacie, na podstawie dokonanego rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania, uwzględniającego w sposób chronologiczny ponoszone wydatki i uzyskiwane przychody w poszczególnych miesiącach 2008 r., organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nadwyżka wydatków nad przychodami z uwzględnieniem zasobów majątkowych wystąpiła w miesiącach: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. w kwotach odpowiednio: 27.601,04 zł; 69.844,18 zł; 47.121,93 zł; 42.194,36 zł; 51.170,26 zł; 5.874,21 zł, 71.925,73 i 54.407,65 zł. Łącznie niedobór środków na pokrycie wydatków wyniósł 370.139,36 zł, z czego na M. P. przypadała 1/2 tej kwoty, tj. 185.069,68 zł. Mając to na uwadze Dyrektor UKS w Opolu decyzją z 27 maja 2014 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 138.803,- zł (75% x 185.070,- zł).

8 Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części - ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 89.077 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym organ odwoławczy uznał, że decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji art. 68 § 4 O.p. - doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja - tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu, w odniesieniu do przychodów M. P. uzyskanych w latach 1974-1997, uwzględnił kwoty podane przez pracodawcę w zaświadczeniach o wynagrodzeniu z 09.06.2014 r. i z 16.11.2015 r. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał także zarzuty zaniżenia dochodów z diet otrzymywanych przez M. P. w związku z delegacjami służbowymi. Mając bowiem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności przedłożone w toku postępowania odwoławczego "notatki" sporządzone przez podatnika na okoliczność wyjazdów i ilości godzin pracy, za uprawdopodobnione uznał wyjaśnienia, że skarżący od 01.10.1975 r. - kiedy to zatrudniono go na stanowisku kierowcy autobusu - otrzymywał diety z tytułu krajowych podróży służbowych, która to okoliczność została pominięta przez organ I instancji. Wobec braku dowodów potwierdzających rzeczywistą wysokość otrzymanych diet za wyjazdy służbowe na terenie kraju, organ odwoławczy w celu oszacowania ich wartości, dokonał wyliczenia - w oparciu o przedłożone przez spółkę "A." zaświadczenie z 24.06.2013 r. z informacją o wysokości diet krajowych za lata 2005-2008 – wskaźnika udziału diet w wynagrodzeniu M. P. i następnie wskaźnik ten, wynoszący 8,90%, odniósł do ustalonych wynagrodzeń, uzyskanych w okresie 01.10.1975 r. - 30.09.1994 r. Organ odwoławczy dokonał również korekty przyjętej w decyzji organu I instancji wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych, za uzasadnione uznając uwzględnienie podróży służbowych poza granice kraju, odbytych przez skarżącego w okresie od września 1989 r. do stycznia 1994 r., co potwierdzały sporządzone przez M. P. "notatki". Ustalając wysokość diet z tego tytułu organ oparł się na zapisanych w "notatkach" kwotach diet w walutach obcych, które zostały przeliczone na PLN wg średnich kursów NBP z ostatniego dnia wyjazdu. Ponadto, w związku z podwyższeniem kwot wynagrodzeń netto ze stosunku pracy w "ZAK" S.A. w latach 1974-1997, organ odwoławczy skorygował również oszacowane przez organ I instancji na ich podstawie kwoty diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych możliwych do uzyskania przez M. P. w okresie od 1 października 1994 r. do 31 grudnia 1997 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny spornej kwestii wydatków na utrzymanie rodziny, poniesionych w latach 1974-2007. Wskazał, że w celu wyjaśnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów, w toku postępowania odwoławczego zostały pozyskane z Głównego Urzędu Statystycznego dane wynikowe z badania budżetów gospodarstw domowych, m.in. za lata 1970-2008. Wyjaśnił przy tym, że w rocznikach krajowych do roku 1988, a w rocznikach statystycznych województwa opolskiego do roku 1989, posługiwano się pojęciem rozchodów, które jest pojęciem szerszym od kategorii "statystycznych wydatków".

10 Uwzględniając powyższe korekty Dyrektor Izby Skarbowej zestawił uzyskane na przestrzeni lat 1974-2007 przez małżonków P. przychody, poniesione wydatki i zgromadzone mienie i w konsekwencji ustalił, że mogli oni posiadać poza systemem bankowym oszczędności w kwocie 453,36 zł. Jednocześnie, wobec wyjaśnień podatników, że dysponowali oni kwotą 60.000 EURO i 180.000 USD, które zgromadzili z oszczędności zebranych przez całe życie zawodowe, organ dokonał stosownych obliczeń, jakimi kwotami walut mogliby dysponować na dzień 31.12.2006 r., gdyby wszystkie swe oszczędności lokowali na bieżąco w poszczególnych latach w dolary, marki niemieckie i euro. Przyjmując wyjaśnienia podatników, że wymiany walut na złotówki dokonali w I kwartale 2007 r., organ ustalił, że w przypadku gromadzenia oszczędności w dolarach z wymiany walut mogliby uzyskać kwotę 447.174,55 zł, a w przypadku lokowania w DEM i EURO mogliby z wymiany uzyskać 495.569,64 zł. Przyjmując korzystniejsze dla podatników założenie, że lokowali oni oszczędności w DEM i EURO, organ - po uwzględnieniu wydatków poniesionych w 2007 r. (568.396,84 zł) i uzyskanych w tym roku przychodów (75.642,54 zł) - stwierdził, że na początek 2008 r. małżonkowie P. mogli posiadać zasoby gotówkowe w wysokości 2.815,34 zł. W konsekwencji, uznając za niewiarygodne twierdzenia podatników o posiadaniu w domu gotówki w wysokości 483.000 zł, organ za bilans otwarcia 2008 r. przyjął ostatecznie kwotę 2.815,34 zł. Podkreślił przy tym, że chociaż małżonkowie P. nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o posiadaniu przez nich oszczędności w walutach obcych i dokonywaniu wymiany walut, to uwzględnienie takich oszczędności podyktowane było zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Przyjęcie bowiem takiego założenia jest korzystniejsze, niż gdyby uznać, że małżonkowie gromadzili oszczędności tylko w złotówkach (wtedy kwota ta na dzień 01.01.2008 r. wyniosłaby 435,36 zł).

11 Za uprawdopodobniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej fakt otrzymania przez podatników zaliczki w kwocie łącznej 200.000,- zł, otrzymanej od M. S. na poczet przyrzeczonego - na mocy zawartej w dniu 10.09.2009 r. umowy przedwstępnej - zobowiązania sprzedaży przez małżonków P. nieruchomości położonej w G. przy ul. C. Oceniając bowiem zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - uznał, że skoro otrzymanie środków potwierdzono pokwitowaniami odbioru zaliczki (z dnia 10.09.2008 r. na kwotę 100.000 zł i z dnia 15.11.2008 r. na kwotę 100.000 zł) i udokumentowano fakt posiadania przez M. S. środków pieniężnych przekazanych M. P. (reprezentującego rodziców), jak i fakt zwrotu zaliczki w 2010 r. oraz sposób przekazania środków pieniężnych, a przy tym M. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka potwierdził okoliczności zawarcia "Umowy przedwstępnej" oraz "Porozumienia" o odstąpieniu od transakcji sprzedaży, brak było dostatecznych podstaw do odmowy wiarygodności wyjaśnieniom podatników. W związku z powyższym organ podwyższył przychody roku 2008 o kwotę 200.000 zł, w tym: we wrześniu o 100.000 zł i w listopadzie o 100.000 zł.

12 Organ odwoławczy zweryfikował również błędnie przyjętą przez organ I instancji wartość poborów K. P. w miesiącu październiku 2008 r. (w zaskarżonej decyzji przyjęto 1.622 zł, podczas gdy z wyciągu bankowego z rachunku skarżącej wynika, iż faktycznie wpłynęła kwota 1.662 zł), co skutkowało zwiększeniem przychodów za ten miesiąc o kwotę 40 zł.

13 Ponadto Dyrektor Izby, uwzględniając częściowo zarzuty odwołania, obniżył przyjęte przez organ I instancji statystyczne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych województwa opolskiego, o wartość wydatków niepieniężnych wynoszących w 2008 r. (zgodnie z danymi GUS) 42,92 zł i odmiennie niż organ I instancji przyjął do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny, że składała się ona w 2008 r. z dwóch osób. Ponadto, w związku z uznaniem, iż córka podatników w 2008 r. nie należała do gospodarstwa domowego, do wydatków poniesionych przez małżonków P. organ zaliczył równocześnie środki przekazywane z rachunku bankowego M. P. w B. S.A. na jej rzecz, w kwotach 700,00 zł miesięcznie, za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r.

14 Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2008 r. przez K. i M. P. z uzyskanymi w tym roku przychodami, z uwzględnieniem stanu zasobów na dzień 31.12.2007 r., w rozbiciu na poszczególne miesiące. W wyniku powyższego stwierdził, że wydatki przez nich poniesione w kontrolowanym okresie przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: w styczniu o kwotę 24.441,74 zł, w lutym o kwotę 69.156,26 zł, w maju o kwotę 45.734,01 zł, w czerwcu o kwotę 41.850,40 zł, w lipcu o kwotę 50.826,30 zł i w sierpniu o kwotę 5.530,25 zł - co razem wyniosło 237.538,96 zł. W związku z tym, iż w 2008 r. małżonkowie P. pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, ich udziały w majątku były równe i zgodnie z zasadą równego udziału na każdego z nich przypadła (po zaokrągleniu) połowa powyższej kwoty (237.538 zł x 1/2), tj. 118.769,48 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.", ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 % wyniósł 89.077 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części.

15 W skardze wniesionej do WSA w Opolu pełnomocnik strony podniósł zarzuty rażącego naruszenia prawa poprzez: zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz wydanie rozstrzygnięcia po upływie okresu przedawnienia i w brzmieniu nieprzewidzianym w art. 233 O.p..; a także wskazał na naruszenie zasad postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zatem, odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do akceptacji poglądów skarżącego, że wydana przez organ odwoławczy decyzja o charakterze częściowo kasatoryjnym kształtuje nowe (co do wymiaru) zobowiązanie, czego konsekwencją jest, według strony, związanie również organu odwoławczego upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Organ odwoławczy prowadzi postępowanie i wydaje decyzję w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p. utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji. W ocenie składu orzekającego, właściwym adresatem normy prawnej z art. 68 § 4 O.p. jest organ I instancji, gdyż to decyzja tego właśnie organu kreuje powstanie zobowiązania. W tym miejscu Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny kwestii dochowania terminu do wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie ze źródeł nieujawnionych, trafnie uwzględniając w tym zakresie znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (opubl. OTK-A 2012/6/80). Trafnie organ wskazał, że stosownie do art. 68 § 4 prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2008 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona stronie 29 maja 2014 r., to nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

18 Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadnicze zarzut skargi sprowadzały się do uznania przez organy podatkowe za nieuprawdopodobniony fakt zgromadzenia przez małżonków oszczędności gotówkowych w kwocie 483.000 zł na dzień 01.01.2008 r. W tym względzie strona wskazała zarówno na zaniżenie przez organ przychodów uzyskanych w latach 1970-2007 przez M. P., kwestionując w szczególności nieuwzględnienie pełnej wartości diet otrzymanych z tytułu odbytych podróży służbowych oraz pominięcie jego wynagrodzeń uzyskanych w latach 1970-1973, jak też zawyżenie ponoszonych w tym okresie przez rodzinę wydatków na bieżące utrzymanie, zarzucając organowi zastosowanie danych statystycznych niemiarodajnych dla grupy społecznej, do której należeli podatnicy oraz nieprzyjęcie zmodyfikowanej skali ekwiwalentności [...], odzwierciedlającej zjawisko obniżania wysokości wydatków w gospodarstwie domowym w stosunku do liczby osób zamieszkujących to gospodarstwo. Sąd nie podzielił racji skarżącego, uznając, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 2007 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

19 Sąd wskazał, iż w zaskarżonej decyzji, poza kwotami przyjętymi przez organ I instancji, dodatkowo dokonano oszacowania wysokości diet możliwych do otrzymania z tytułu podróży służbowych krajowych za okres od 1975 roku do 01.10.1994 r., a także ustalenia wartości diet z tytułu podróży służbowych zagranicznych, które M. P. odnotował w prowadzonych notatkach w latach 1989-1994. W ocenie Sądu, ze względu na brak bezspornych dokumentów i znaczny upływ czasu od tych zdarzeń, uznać należało, że organ odwoławczy dołożył wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia powyższej kwestii. Nie może budzić przy tym zastrzeżeń, że skoro niemożliwe było pozyskanie dowodów potwierdzających jednoznacznie wysokość otrzymanych diet, właściwym sposobem określenia tego źródła przychodów - korzystnym dla strony - było ich oszacowanie. W opinii Sądu, przyjęta przez organy metoda szacowania prowadziła do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, jako że w jej założeniach, w oparciu o przedstawione przez pracodawcę zaświadczenie obejmujące lata 2005-2008, uwzględniono faktyczny stosunek uzyskanych przez M. P. wynagrodzeń do wartości wypłaconych mu diet za lata 2005-2008 i za pomocą tak obliczonego wskaźnika (120%) obliczono szacunkową wartość możliwych do uzyskania w okresie 1994-2004 diet, proporcjonalnie do faktycznych jego wynagrodzeń za te lata. Dodatkowo Sąd wskazał, iż przedłożony przez skarżącego dowód w postaci zeszytu, w którym ten prowadził notatki co do dat i kierunków wyjazdów, uprawdopodobniły jego wyjaśnienia dotyczące wyjazdów na delegacje zagraniczne przed rokiem 1994, jednakże nie stanowiły dowodów źródłowych potwierdzających faktyczną wypłatę diet przez pracodawcę, w szczególności kwot wypłat. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nader korzystnie dla strony przyjął, na podstawie niczym nie potwierdzonych zapisków M. P., iż kwoty walut odnotowane w notatkach przy wyjazdach zagranicznych zostały przez niego otrzymane. Istotna jest też, słusznie akcentowana przez Dyrektora Izby okoliczność, że w roku 1993 wystąpiła u podatników znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami, w kwocie 52.855.076,47 zł, co uzasadnionym czyni stwierdzenie, że przychody z tego źródła nie przyczyniły się do powstania zasobów na koniec 2007 r. W tej sytuacji Sąd zgodził się z organem podatkowym, że pominięcie ewentualnych dochodów z diet za wyjazdy służbowe, opisane w skardze, mieści się w granicach błędu, który jest skutkiem określania w przybliżeniu, tj. poprzez szacowanie elementów zarówno przychodów, jak i wydatków, kwoty oszczędności. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że mało prawdopodobnym jest, by małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli posiadać oszczędności, których źródłem miałyby być diety z odbytych przez skarżącego w okresie 1989-1992 siedmiu zagranicznych wyjazdów służbowych. W rezultacie Sąd stwierdził, że charakter uchybienia organu w tym zakresie nie był tego rodzaju, by mógł prowadzić do naruszenia podniesionych w skardze zarzutów, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

20 Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie zdołały skutecznie podważyć ustaleń organu w zakresie przychodów M. P. uzyskanych przed 2008 r. Z kolei przychody K. P. z tego okresu nie były kwestionowane i nie budzą również zastrzeżeń Sądu, albowiem zostały oparte na dokumentach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości (świadectwa pracy, roczne zeznania podatkowe i zaświadczenia Rp-7). W realiach rozpatrywanej sprawy – w ocenie Sądu - prawidłowe jest też stanowisko organu, że zbędne było przeprowadzenie żądanego przez strony dowodu z opinii biegłego ds. kadr i płac, na okoliczność wysokości wynagrodzenia z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz nadgodzin i łącznej wysokości wynagrodzenia za lata 1970-2008. Jeśli chodzi o kwestię nadgodzin, słusznie Dyrektor Izby zauważył, że ewentualne przychody z tego tytułu zawierałyby się w przyjętych kwotach podanych przez pracodawcę w zaświadczeniu z dnia 09.06.2014 r. oraz piśmie z dnia 16.11.2015 r. Natomiast co do kwestii diet za podróże krajowe i zagraniczne Sąd wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do prawidłowego rozstrzygnięcia tego elementu stanu faktycznego, wobec czego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszała art. 188 O.p. Bezspornym jest, że z uwagi na znaczny upływ czasu brak było materialnych dowodów, bezpośrednio potwierdzających wysokość wypłaconych M. P. diet przed 2005 r.

21 WSA w Opolu stwierdził także, iż lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy bardzo wnikliwie, wręcz drobiazgowo, rozpatrzył kwestię wydatków ponoszonych przez rodzinę na przestrzeni lat 1974-2008, mając przy tym na uwadze akcentowaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę gromadzenia dowodów na korzyść podatnika, czego przejawem było doprowadzenie do porównywalności rozchodów z węższą kategorią wydatków i przyjęcie - w tych latach, gdy dane te były publikowane w rocznikach statystycznych województwa opolskiego - przeciętnych wydatków na podstawie publikowanych w tych rocznikach danych dotyczących rodzin robotniczych.

22 W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. P. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2016 r., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

23 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi:

24 - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2015 r. w zw. z art. 1 pkt 4 lit. c, art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) - dalej: ustawa nowelizująca - polegającej na przyjęciu, że decyzja strony przeciwnej z 03.02.2016 r. mogła opierać się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, choć został on uchylony z dniem 01.01.2016 r. stosownie do art. 1 pkt 4 lit. c, art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej; skutkowało to oddaleniem skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie uchylonej normy prawnej, a więc wydaną bez podstawy prawnej;

25 - błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lutego 2015 r.) i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej częściowo w mocy decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. pomimo upływu 5-ciu lat od końca 2008 r.;

26 - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na oddaleniu skargi na decyzję strony skarżącej z 03.02.2016 r. pomimo, że rozstrzygnięcie decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., który nie dopuszcza częściowego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnym uchyleniu tej decyzji w innej części;

27 - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przejawiający się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę na decyzję strony skarżącej z 03.02.2016 r., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym strony skarżącej oraz budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogłyby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego. Organy podatkowe zaniechały bowiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego d/s kadr i płac (opracowanej na podstawie notatek M. P. oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów) na okoliczność wysokości wynagrodzenia M. P. z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz nadgodzin, a także łącznej wysokości jego wynagrodzenia z uwzględnieniem tych składników za okres od września 1970 roku do 2008 r. włącznie; przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania M. P., które mogło przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących znaczenia zapisków w jego notatkach - zaniechanie to doprowadziło do nieuwzględnienia przy szacowaniu wysokości przychodów M. P. z tytułu diet za zagraniczne podróże służbowe w latach 1989-1994 wszystkich informacji na temat podróży zagranicznych zawartych w przedmiotowych notatkach, a w konsekwencji do zaniżenia ustalonego przychodu z tego tytułu i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki do dokonania przeliczenia przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach w oparciu o odpowiednie współczynniki wynikające z zastosowania do rodziny Państwa P. odpowiedniej skali ekwiwalentności;

28 - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę na decyzję strony skarżącej z 03.02.2016 r., pomimo że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, oceniając je w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co przejawiało się m.in. w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci notatek M. P., polegającym na nieuwzględnieniu przy szacowaniu wysokości przychodów z tytułu diet za zagraniczne podróże służbowe w latach 1989-1994 wszystkich informacji na temat podróży zagranicznych zawartych w przedmiotowych notatkach, co doprowadziło do zaniżenia ustalonego przychodu z tego tytułu i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony; dokonaniu ustaleń w zakresie wydatków rodziny podatnika w latach 1974-2008 w sposób polegający na przemnożeniu przyjętych przeciętnych rozchodów (wydatków) na osobę w gospodarstwie domowym przez liczbę członków rodziny, zamiast przez odpowiedni współczynnik wynikający z zastosowania zmodyfikowanej skali ekwiwalentności "[...]", co należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pominięto bowiem zjawisko oszczędności wynikające ze wspólnego gospodarowania i zamieszkiwania kilku osób, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wydatków rodziny w tych latach i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony.

29 Pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 176 ust. 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok prawidłowo potwierdził zasadność ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

31 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zażądał też przeprowadzenia rozprawy.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Pełnomocnik M. P. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się m.in. do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżący i jego żona nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 483.000,- zł, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

36 Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

37 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez małżonków P. na dzień 31 grudnia 2007 r. WSA w Opolu w swoich rozważaniach zwrócił uwagę, że w zakresie diet jakie otrzymywał podatnik w ramach podróży służbowych, poza kwotami przyjętymi przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oszacowania wysokości tych diet za okres od 1975 r. do 01.10.1994 r., w tym z tytułu podróży służbowych zagranicznych, które M. P. odnotował w prowadzonych notatkach w latach 1989-1994. Skorygowano także na korzyść podatnika przychody z wynagrodzeń wypłacanych przez Z. [...] SA, zgodnie z zaświadczeniem tego pracodawcy z dnia 9 czerwca 2014 r. oraz jego pismem z 16 listopada 2015 r., jak również zawężono średnie wydatki rodziny, przyjmując je z rocznika statystycznego województwa opolskiego dla rodzin robotniczych.

38 Pełnomocnik skarżącego uważa, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do tego, aby ustalić wielkość środków jakie podatnik mógł uzyskać z tytułu diet uzyskiwanych w ramach podróży krajowych i zagranicznych i w jego ocenie w tym zakresie organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postepowanie dowodowe w postaci powołania biegłego do spraw kadr i płac oraz z zakresu statystyki, a także przeprowadzić dowód uzupełniający z przesłuchania M. P.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż oceniając prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że wskazano w nim, iż już w roku 1993 wystąpiła u podatników nadwyżka wydatków nad przychodami, w kwocie 52.855.076,47 st. zł. W związku z tym drobiazgowa analiza wielkości diet uzyskiwanych przez skarżącego w okresie od roku 1975 do roku 1994 r. nie ma większego znaczenia w sprawie. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że mało prawdopodobnym jest, by małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli posiadać oszczędności, których źródłem miałyby być diety z odbytych przez skarżącego w okresie 1989-1992 siedmiu zagranicznych wyjazdów służbowych.

40 Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

41 Wobec powyższego za nieuzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

42 Nieuzasadnionym okazał się także zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie częściowego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym uchyleniu tej decyzji w innej części. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, gdyż całe zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną wyniosło 138.803 zł. Co do pozostałej kwoty 89.077 zł utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. Podjęte rozstrzygnięcie formalnie odpowiadało zatem treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych – przyjmując niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za określony okres) - przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającą na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nawet gdyby uznać za naruszające przepisy postępowania wydanie decyzji w formule zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

43 Należy również podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

44 Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów, gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie roku 2008 (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622).

45 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów skargi co do wydania decyzji wymiarowej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. W orzecznictwie sądów administracyjny panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1727/10, LEX nr 1137579). W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, decyzja Dyrektora UKS w Opolu obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanych podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2008 r. został doręczona stronie 29 maja 2014 r., a więc przed terminem określonym w art. 68 § 4 O.p.

46 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.