Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3457/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3457/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 793/13 w sprawie ze skargi M. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr IPPB2/415-1076/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 793/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzące z zysków z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

4 W związku z powyższym, skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy walne zgromadzenie tej spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

5 Prezentując własne stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) przewiduje co prawda opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, niemniej nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki. Sytuacji takiej nie przewidują także regulacje zawarte w art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Tymczasem spółka komandytowo – akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. W rezultacie skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

6 Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. Zgodził się ze skarżącym, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że nie ma też podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny.

7 Inaczej natomiast rzecz się ma z otrzymaniem przez akcjonariusza akcji nowej emisji. Wówczas w jego majątku pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. W sytuacji zatem, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. W rezultacie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce. Tym samym akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

8 Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

9 I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

10 - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

11 - art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżący zarzucił nadto naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego.

12 I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

13 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

14 Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Sąd przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazano, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie otrzymał faktycznie, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Przewidziane przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd ocenił, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

15 II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo – akcyjnej nie podlega u tego akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

16 W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

19 W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) poprzez dokonanie błędnej wykładni.

20 Zdaniem organu, który wniósł skargę kasacyjną, w analizowanej sytuacji po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których – przed podwyższeniem kapitału zakładowego – ten akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie miał. W tej sytuacji należy uznać, że sedno sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

21 Problem rozstrzygany w sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 995/14, II FSK 909/14 i II FSK 3911/13; z dnia 8 października 2014 r., II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13, 3243/13 oraz z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2852/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie. Zbliżone kwestie były również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3457/13, II FSK 289/14 i II FSK 2682/13, w których rozstrzygnięcia są identyczne z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 995/14, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. W wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione od podjęcia uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo od zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można rozumieć, jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania, nie można więc uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

23 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.