Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 3450/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 3450/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa S. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 957/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłat na poczet podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 3450/15

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 957/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 stycznia 2015 r., w przedmiocie zarachowania wpłat na poczet podatku od nieruchomości. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 stycznia 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie zarachowania wpłat na poczet podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2014 r. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2014 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Gminy i Miasta W. o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na poczet podatku od nieruchomości za lipiec 2014 r. w kwocie 16.104,00 zł. Jednocześnie spółka upoważniła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do przelania kwoty 16.104,00 zł na rachunek Burmistrza Gminy i Miasta W. tytułem zapłaty podatku od nieruchomości za lipiec 2014 r. Ponadto wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Gminy i Miasta W. o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na poczet podatku od nieruchomości za sierpień 2014 r. w kwocie 16.104,00 zł. Jednocześnie spółka upoważniła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do przelania kwoty 16.104,00 zł na rachunek Burmistrza Gminy i Miasta W. tytułem zapłaty podatku od nieruchomości za sierpień 2014 r. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. na podstawie art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., zarachował wpłatę w kwocie 16.104,00 zł, dokonaną w dniu 2 września 2014 r., na podatek od nieruchomości za lipiec 2014 r. w kwocie 15.888,00 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 216,00 zł oraz wpłatę w kwocie 16.104,00 zł, dokonaną w dniu 1 października 2014 r., na podatek od nieruchomości za sierpień 2014 r. w kwocie 15.910,00 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 194,00 zł. Burmistrz wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za lipiec 2014 r. w dniu 2 września 2014 r., a na poczet podatku od nieruchomości za sierpień 2014 r. w dniu 1 października 2014 r. Kwoty wpłat nie pokryły w całości należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę, w związku z czym dokonano powyższego zarachowania. Do zapłaty pozostawała należność w podatku od nieruchomości za lipiec 2014 r. w kwocie 216,00 zł oraz za sierpień 2014 r. w kwocie 194,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług został przekazany w dniu 2 września 2014 r., zatem kwota podatku od nieruchomości za lipiec 2014 r. została wpłacona po upływie terminu zapłaty podatku, który upłynął w dniu 15 lipca 2014 r. Następnie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług został przekazany w dniu 1 października 2014 r., zatem kwota podatku od nieruchomości za sierpień 2014 r. została wpłacona po upływie terminu zapłaty podatku, który upłynął w dniu 16 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za dzień wpłaty dzień przekazania środków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ argumentował, że wniosek podatnika złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie nadwyżki podatku nie może być traktowany jako wywiązanie się z obowiązku w podatku od nieruchomości. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 76 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości, a organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłatę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 76a § 2 ust. 2 w związku z art. 76b O.p. przez bezpodstawne uznanie, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem przekazania środków przez naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy zgodnie z art. 76a § 2 ust. 2 O.p. zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę spółki oddalił. Uzasadniając wyrok wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie, z jaką datą powinno być dokonane zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przekazanych organowi podatkowemu pierwszej instancji przez naczelnika urzędu skarbowego. Sąd wskazał, że kwestię daty zwrotu podatku, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług reguluje art. 76b § 1 O.p. Zgodnie z jego zdaniem drugim zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wobec tego z dniem złożenia powyższych deklaracji możliwe było zaliczenie przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, pobieranych zgodnie z właściwością rzeczową przez naczelników urzędów skarbowych. Właściwość rzeczowa jest to zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw. Zgodnie z art. 16 O.p. właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Podstawą ustalenia właściwości rzeczowej są więc przepisy ustaw materialnoprawnych. W ocenie Sądu, w świetle powyższych przepisów, nie jest dopuszczalne, aby o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wobec gminy orzekał inny niż gminny organ podatkowy, w tym naczelnik urzędu skarbowego. W ocenie Sądu nie jest również możliwe, jak domaga się tego spółka, zaliczenie kwot zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości przez wójta lub burmistrza (prezydenta) miasta. W przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości brak jest tożsamości stron stosunku podatkowo-prawnego. Spółka posiada roszczenie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jest z tego tytułu wierzycielem w stosunku do budżetu Skarbu Państwa, natomiast jest dłużnikiem z tytułu podatku od nieruchomości w stosunku do budżetu gminy. Gmina jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem, posiadającym samodzielność finansową. Sąd ocenił również, wbrew twierdzeniom spółki, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 76a § 2 pkt 2 O.p., regulujący kwestię zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych. W podatku od nieruchomości, ani też innym podatku stanowiącym dochód budżetu gminy nie powstała bowiem nadpłata, natomiast dysponentem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest naczelnik urzędu skarbowego. Sąd zauważył, że zgodnie z wnioskiem spółki kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały przekazane przez naczelnika urzędu skarbowego gminnemu organowi podatkowemu w dniach 2 września 2014 i 1 października 2014 r. Samorządowy organ podatkowy dysponował więc wpłatami, otrzymanymi od naczelnika urzędu skarbowego. Dlatego też słusznie orzekł o zaliczeniu tych wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości z dniem 2 września 2014 r. i 1 października 2014 r. na podstawie art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 O.p. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 Skarżąca - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem 2 września 2014r. tj. z dniem przekazania środków Burmistrzowi Gminy i Miasta W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nastąpiło w lipcu 2014r., oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości za sierpień 2014r., doszło z dniem 1 października 2014r., to jest z dniem przekazania środków Burmistrzowi Gminy i Miasta W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy przywołany przepis jednoznacznie wskazywał, że zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce 8 sierpnia 2014 r.

6 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że art. 76a § 2 ust. 2 O.p. stanowi, iż zaliczenie nadpłaty następuje w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten nie przewiduje innej możliwości co do określenia daty zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na inne należne zobowiązanie podatkowe. Przepis nie reguluje sytuacji, gdy nadpłata podatku powstała w jednym organie podatkowym, a jest zaliczana na podatek należny innemu organowi podatkowemu, tym bardziej nie wskazano, że w takim przypadku zaliczenie następuje dopiero z chwilą faktycznego przekazania środków drugiemu organowi. Tym samym, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcia w sprawie wydane zostały sprzecznie z obowiązującymi przepisami. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

10 na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

11 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

12 w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod uwagę z urzędu.

13 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

14 W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jako naruszone przepisy wskazano art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 O.p.

15 Istota sporu sprowadza się do ustalenia właściwego terminu, w którym burmistrz powinien był zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za lipiec i sierpień 2014 r. na poczet podatku od nieruchomości za odpowiednio lipiec i sierpień 2014 r. Według strony skarżącej, organ powinien zaliczyć zwrot z dniem złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 14 lipca i 14 sierpnia 2014 r. Według organu, za termin zwrotu nadwyżki należy uznać jednak dzień, w którym naczelnik urzędu skarbowego przekazał nadpłatę na rachunek burmistrza, tj. odpowiednio 2 września i 1 października 2014. Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 27 marca 2017 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/16, w której stwierdził, że art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 O.p. nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.

16 W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji z wykazanym zwrotem podatku i wnioskiem o jego zaliczenie na poczet wskazanego gminnego zobowiązania podatkowego częstokroć zachodzi poważna rozbieżność pomiędzy momentem zaliczenia (poboru) zwrotu (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot - art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b O.p.), a faktycznym otrzymaniem przekazanej do dyspozycji zaliczonej kwoty przez gminny organ podatkowy. Prowadzi to do pozbawienia tej jednostki środków z tego tytułu, do momentu przekazania ich przez organ dokonujący zaliczenia.

17 Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz uwzględniając argumentację podniesioną w wymienionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że uprawnione było oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarachowania 2 września i 1 października 2014 r., wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. Słusznie Sąd ten zauważył, że w sprawie występują dwaj odrębni wierzyciele podatkowi: naczelnik urzędu skarbowego, który był zobowiązany do zwrotu podatku VAT na rzecz spółki oraz burmistrz, który był uprawniony z tytułu zobowiązania podatkowego (a następnie zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości. Zatem, w sprawie występują dwa różne świadczenia podatkowe, tj. podatek od towarów i usług - podatek stanowiący dochód budżetu państwa i podatek od nieruchomości - podatek stanowiący dochód budżetu gminy, których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

18 Mając powyższe okoliczności na uwadze, stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że naczelnik urzędu skarbowego nie mógł zaliczyć zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania (zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód gminnego organu podatkowego. Nie można też uznać, że gminny organ podatkowy mógł zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług na poczet własnego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) z dniem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, nie będąc dysponentem tego podatku. Ponadto, podkreślić należy, że zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli dzień, w którym gminny organ podatkowy faktycznie otrzymał środki pieniężne.

19 Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy a także ww. uchwałę, należy stwierdzić, że w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji orzekł, iż w sprawie wniosek spółki powinien zostać uznany za dyspozycję wykonania przelewu. Wobec tego, prawidłowo też uznał, że przepisy art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p. nie miały w sprawie zastosowania, a zatem nie doszło do ich naruszenia.

20 Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał, że za dzień zwrotu podatku od towarów i usług należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (a nie dzień złożenia wniosku o zwrot podatku). Natomiast, z uwagi na fakt, że wpłacona kwota nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, to zasadnie organ wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 O.p.

21 Reasumując, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 O.p., zaś wniosek spółki uznać za dyspozycję wykonania przelewu. Sąd ten dokonał zatem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - zasadnie skargę oddalił.

22 3.2 Z wyżej wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.