Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3446/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3446/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3891/14 w sprawie ze skargi K. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3891/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 18 listopada 2011 r. Prezydent Miasta L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 541.847 zł. Ustalono, że skarżący był trwałym zarządcą zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa położonej w L. W ewidencji gruntów i budynków działkę oznaczono symbolem "B" – tereny mieszkaniowe. Kontrola podatkowa wykazała, że skarżący do opodatkowania zgłaszał inną niż ustalono powierzchnię użytkową budynków i powierzchnię gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pozostałych. Organ uznał, że budynki mieszkalne, w których zakwaterowani są słuchacze lub pracownicy Centrum Szkolenia Policji (dalej zwane: "CSP") należy opodatkować według stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 maja 2012 r. Prezydent Miasta L. ponownie określił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 541.847 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Prezydent Miasta L. określił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 542.854 zł. Organ pozostał przy stanowisku, iż sporne budynki o numerach 3, 4, 5, 40, 48, 49, 71 i 72 podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Budynki te nie pełnią funkcji mieszkalnej, ponieważ jedynie czasowo zajmowane są przez osoby odbywające szkolenia zawodowe (funkcjonariuszy Policji) i nie są ich stałym miejscem zamieszkania. Zdaniem organu I instancji ewidencja budynków nie może być uznana za dowód w sprawie, ponieważ odbiega od stanu faktycznego istniejącego na terenie nieruchomości. Z kartoteki budynków wynikało, że znajduje się tam 16 budynków, a kontrola podatkowa wykazała 61budynków. Ponadto 4 budynki wpisano jako mieszkalne, zaś z opinii biegłego wynikało, iż nie mają one takiego charakteru.

4 1.3. Decyzją z dnia 22 października 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 419.557 zł. Organ odwoławczy wskazał na związanie organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków. Budynki o numerach 4, 5, 48 i 49, sklasyfikowane w kartotece budynków jako mieszkalne powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Natomiast budynki nr 71 i 72 w latach poprzednich pełniły funkcję bursy. Na podstawie umów w budynkach tych kwaterowali policjanci z rodzinami i pracownicy CSP. Budynek nr 3 to internat dla słuchaczy CSP. Budynek nr 40 (wybudowany jako internat) jest częścią Międzynarodowego Centrum Szkoleń Specjalistycznych Policji i służył jako baza noclegowa uczestników działań organizowanych przez Centrum. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l. ") oraz § 3 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690; dalej zwane "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych") organ stwierdził, że zasadnie Prezydent Miasta L. nie uznał internatu za budynek mieszkalny. Zdaniem SKO, budynki nr 3 i 40 rzeczywistości pełniły funkcję internatową, czyli odmienną niż wskazywana przez skarżącego funkcja mieszkalna. Brak było dokumentacji architektoniczno – budowlanej budynków nr 71 i 72, wybudowanych w 1975 r. SKO powołując się na opinię biegłego, stwierdziło, że sporne obiekty nie są budynkami mieszkalnymi.

5 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do budynków nr 3, 40, 71 i 72, co skutkowało niezachowaniem zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie o stanowisko wyrażone przez organ I instancji.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie do opodatkowania budynków o numerach 3, 40, 71 i 72 zastosowały stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Jednocześnie WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, że w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 27 maja 2014 r. skarżący podniósł istnienie rozbieżności pomiędzy kwotą podatku określoną tą decyzją (542.854 zł) a kwotą podatku określoną w decyzjach tego organu z dnia 18 listopada 2011 r. oraz z dnia 7 maja 2012 r. (541.847 zł). Prezydent Miasta w swoich decyzjach zamieszczał tabelę obrazującą kwoty zobowiązania naliczonego w poszczególnych miesiącach od gruntów pozostałych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków pozostałych. Z porównania zapisów tabel z poszczególnych decyzji wynikało, że rozbieżności dotyczyły pozycji budynków pozostałych "o powierzchni użytkowej o wysokości w świetle powyżej 2,20 m". Kwota 1.007 zł (z zaokrąglenia) stanowiło różnicę zobowiązań wyliczonych od tych powierzchni. Z treści decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 27 maja 2014 r. nie wynikało, dlaczego w decyzji tej przyjęto inne wielkości powierzchni budynków pozostałych niż w decyzjach wcześniejszych. W ocenie Sądu w piśmie organu I instancji z dnia 10 czerwca 2014 r. zawierającym jego stanowisko do zarzutów odwołania, niczego nie wyjaśniono, poza sugestią, że w poprzednich decyzjach źle zsumowano powierzchnie. Nie wskazano nawet, czy był to błąd arytmetyczny, czy też miał inne przyczyny, np. błędne wskazanie (wyliczenie) powierzchni budynku. Nie pozwalał też na kontrolę poprawności wyliczenia dokonanego w decyzji z dnia 27 maja 2014 r. Zdaniem WSA w Warszawie wskazywało to na istotne naruszenie nie tylko art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia decyzji, ale również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnień dotyczących zmiany wysokości podatku, jakie powinny były znaleźć się w decyzji organu I instancji, zabrakło także w zaskarżonej decyzji SKO, pomimo wyraźnego zarzutu dotyczącego tej kwestii, podniesionego przez skarżącego w odwołaniu. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy w trzeciej kolejnej decyzji organu I instancji bez wyraźnego uzasadnienia przyjęto inną powierzchnię opodatkowanych budynków, obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie zasadności dokonanej zmiany i przedstawienie poczynionych w tym zakresie ustaleń w uzasadnieniu swojej decyzji.

8 3.1. Od powyższego orzeczenia SKO wywiodło skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

9 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które w praktyce spowodowałyby pominięcie obowiązujących przepisów prawa;

10 - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia w zakresie drugiego akapitu na str. 18 w sposób niejasny;

11 - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

12 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

16 4.3. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że podstawą uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez SKO w Warszawie było stwierdzenie przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano żadnego ze wskazanych przepisów, które stały się podstawą uchylenia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo zostało wyeksponowane uchybienie regulacjom z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego dotyczącego okoliczności związanych z jednoznacznym i precyzyjnym określeniem powierzchni użytkowej o wysokości powyżej 2,20 m w tzw. budynkach pozostałych, które były przyjmowane przez organ podatkowy w różnych wielkościach w kolejnych wydawanych decyzjach bez jakiekolwiek wyjaśnienia, co rzutowało po zsumowaniu powierzchni na różnicę w kwocie zobowiązania podatkowego o wysokości 1.007,- zł. Tego rodzaju wskazane przez Sąd I instancji uchybienia nie mogą być skutecznie kwestionowane zarzutami kasacyjnymi z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zgodnie z orzecznictwem art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Jednak takiej okoliczności ani nie wskazał ani nie wykazał w uzasadnieniu kasacji skarżący kasacyjnie organ podatkowy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Na żadną z takich przesłanek nie wskazano w skardze kasacyjnej, w tym także w jej uzasadnieniu. Poza tym zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wobec tego szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, co w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano powyżej zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie obydwu wskazanych w jej petitum przepisów przez Sąd I instancji. Pominięcie zatem określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez sąd kasacyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji.

17 4.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., które koncentrują się wokół braku prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania i "niejasności" uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób prawidłowy jakie czynności powinien podjąć organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także dlaczego w ocenie WSA w Warszawie wystarczające było uchylenie jedynie decyzji SKO. Z wytycznymi zawartymi w wyroku korespondują także rozważania Sądu I instancji zamieszczone na stronie 18 uzasadnienia, w których wskazano, że dopiero na etapie pisma sporządzanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji podjął próbę wyjaśnienia przyjętych podstaw opodatkowania w zakresie powierzchni użytkowej powyżej 2,20 m. Jak jednak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku nawet w tym dokumencie, stanowiącym jedynie pismo, a nie akt podlegający kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 p.p.s.a., z czego wynikały różnice pomiędzy przyjmowanymi w różnych okresach powierzchniami budynków. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazano nie tylko na rozbieżności pomiędzy wielkościami przyjmowanymi w kolejnych decyzjach, ale i też na te, które wynikały z protokołu kontroli. Ponadto bez znaczenia dla merytorycznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest także okres, który w sprawie pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a rozważania w tym zakresie zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnoszą się do żadnej z postaci naruszenia prawa podniesionego w jej petitum.

18 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.