Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3429/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II FSK 3429/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 895/16 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...], określającą M. C. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 465.352 zł.

3 Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ww. decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 465 352 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 16 lutego 2015. r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący nie złożył żadnych deklaracji/zeznań w zakresie tego podatku, do organu podatkowego nie wpłynęły także dotyczące skarżącego informacje płatników o dochodach za ten rok.

5 Organ pismami z dnia 18 i 20 lutego 2015 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie dokumentów dotyczących przychodów i kosztów w 2010 r. oraz udzielenie informacji o posiadanych rachunkach bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych itp., ich liczbie, obrotach i stanach bądź upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie informacji w tym zakresie. Zwrócono się także o informacje o zawartych umowach kredytowych lub pożyczkowych.

6 Z uwagi na brak odpowiedzi na ww. wezwania postanowieniami z dnia 10 kwietnia i 17 listopada 2015 r. dopuszczono jako dowody w sprawie dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w stosunku do A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka), której skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem. Z dokumentów tych wynika, że spółka nie okazała żadnych ksiąg podatkowych ani dowodów źródłowych, gdyż według wyjaśnień skarżącego zostały skradzione, a ich odtworzenie nie jest możliwe. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego ani sprawozdania finansowego za 2010 r. Z informacji uzyskanych z analizy rachunku bankowego w B. spółki wynika, że 2010 r. dokonała ona transakcji handlowych z A[...] sp. z o.o. z siedzibą w C., polegających na zakupie 890 ton soli potasowej o łącznej wartości 1.084.983,44 zł i sprzedaży 1.800 ton superfosfatu o łącznej wartości 2.354.659,59 zł. Mimo wezwań spółka nie wyjaśniła co stało się z zakupioną solą ani w jaki sposób weszła w posiadanie sprzedanego kontrahentowi superfosfatu. Na podstawie zapisów na rachunkach bankowych spółki oraz kontach rozrachunkowych A[...] ustalono, że spółka ta w 2010 r. przekazała środki finansowe na rzecz spółki A. w łącznej kwocie 1.503.624,99 zł, natomiast spółka A. wpłaciła do kasy kontrahenta w gotówce 40.000 zł. Pozostałe zobowiązania między tymi podmiotami zostały rozliczone w formie kompensat.

7 Z historii rachunku bankowego spółki A. wynikało, że skarżący w 2010 r. pobrał z niego łącznie 1.533.380 zł gotówką. Na kwotę tę złożyło się 320 pojedynczych operacji pobrań gotówki, głównie przy użyciu karty płatniczej. Skarżący wezwany do złożenia wyjaśnień dotyczących tych wypłat oraz wskazania źródeł dochodów osiągniętych w 2010 r. wyjaśnił, że pobrane z rachunku spółki środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z jej działalnością, przy czym ze względu na brak dokumentów spowodowany ich kradzieżą, nie ma możliwości określenia w jaki sposób zostały one faktycznie rozdysponowane. Skarżący oświadczył, że z powodu tych okoliczności oraz z uwagi na znaczny upływ czasu nie ma możliwości podania bliższych szczegółów dotyczących działalności spółki, w tym jej majątku, zatrudnienia itp. Gotówkowy charakter wypłat miał na celu zminimalizowanie kosztów działalności spółki, a wypłacone środki nie zostały zwrócone spółce, gdyż "wykorzystanie środków spowodowało niemożność ich zwrotu". Skarżący wyjaśnił, że w 2010 r. nie osiągnął dochodów np. z tytułu stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy, kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych itp. Nie miał żadnych źródeł utrzymania, nie był także stroną umów cywilnoprawnych np. sprzedaży, pożyczki bądź takich do których zastosowanie miałyby przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.). Nie dokonywał także zbycia nieruchomości lub innych rzeczy.

8 Organ I instancji uznał za niewiarygodne ww. wyjaśnienia, przede wszystkim z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika w tym zakresie. Taka ocena wyjaśnień skarżącego wynikała także z tego, że skarżący jako prezes zarządu spółki A. nie był w stanie wyjaśnić na co przeznaczył pieniądze pobrane z rachunku spółki uzasadniając to "brakiem pamięci" bądź złym stanem zdrowia. Organ podkreślił, że chociaż skarżący twierdził, że dokumentacja została skradziona, to jednak nie przedłożył dowodów zgłoszenia tej okoliczności organom ścigania. Nie podjęto też żadnych czynności w celu jej odtworzenia. Organ zaznaczył także, że gotówkowy sposób rozliczenia nie mógł prowadzić do zminimalizowania kosztów działalności spółki (czy "przyspieszenia obrotu"), w sytuacji, gdy generował dodatkowe koszty związane z dojazdami do bankomatu i kontrahenta. Podatnik przede wszystkim nie wskazał kontrahentów, którym miała być przekazywana gotówka.

9 Wobec tych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że kwoty wypłacone przez skarżącego z rachunku bankowego spółki A. nie zostały przeznaczone na jej działalność (pokrycie kosztów działalności), lecz stanowiły przysporzenie majątkowe skarżącego. Z uwagi na to, że z analizy rozliczeń pomiędzy spółką A. a spółką A[...] wynikało, że spółka A. dokonała na rzecz tego podmiotu jednorazowej płatności gotówką 40.000 zł, kwotę tę uznano za wydatkowaną przez skarżącego z ww. kwoty 1.533.380 na cele działalności spółki. Na podstawie tych ustaleń przyjęto, że przychód podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowi łączna kwota 1.493.380 zł (1.533.380 - 40.000). Jednocześnie ustalono, że w 2010 r. podatnik nie uzyskał innych przychodów/dochodów oraz nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów, nie zapłacił także składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec tego przyjęto, że kwota 1.493.380 zł stanowi w całości dochód podlegający opodatkowaniu, który skarżący winien był zadeklarować w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

10 Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 30 sierpnia w pełni podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji.

12 Na decyzję organu drugiej instancji M. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucił naruszenie przepisów:

13 - prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p" oraz

14 - prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, 1a,2, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w związku z podniesionymi zarzutami, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

17 W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

18 - prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przez przyjęcie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne wypłacone z rachunku spółki i przeznczone na pokrycie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

19 - prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przez przyjęcie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne wypłacone z rachunku spółki i przeznczone na pokrycie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

20 - prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.do.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację przez przyjęcie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne wypłacone z rachunku spółki i przeznczone na pokrycie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę;

21 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, par. 121 art. 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny naruszenia tych przepisów;

22 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. przez błędny opis stanu faktycznego co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

23 W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych według, których środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego spółki i przeznczone na sfinansowanie jej działalności gospodarczej, stanowią przychód wypłacającego, który podlega opodatkowania podatkowemu dochodowym. W toku postępowania skarżący wykazał, że środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego A. sp. z o.o. przeznaczył na pokrycie wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę. W postępowaniu podatkowym organy wszystkie niewyjaśnione i budzące wątpliwość okoliczności interpretowały na niekorzyść skarżącego. Nie uwzględniono okoliczności, że ww. spółka w roku 2010 dokonała sprzedaży towarów na znaczną kwotę. Z okoliczności tej wynika, że spółka musiała dysponować towarami, które sprzedała a to z kolei wskazuje, że skarżący przeznaczył środki wypłacone z rachunku spółki na zakup towarów handlowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej został naruszony art. 290 O.p., gdyż ustalenia kontroli przeprowadzonej w stosunku do skarżącego, utrwalono w protokole sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 O.p. W skutek tego skarżący został pozbawiony prawa do złożenia w terminie czternastu dni wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole. W wyniku tego uchybienia naruszony został też art. 123 O.p.

25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

26 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oddalił ją, gdyż była pozbawiona podstaw.

27 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

28 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez sąd pierwszej instancji powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem Sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd, wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

30 Poczynienie powyższych uwag było konieczne, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono, że w sprawie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wykładni przepisów art. 9 ust. 1, 1a i 2 , 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzącej do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kwoty wypłacone przez osobę fizyczną z rachunku bankowego spółki z o.o., które zostały przeznczone przez tę osobę na sfinansowanie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę. Tak sformułowany zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię należało uznać za całkowicie chybiony, gdyż z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika ażeby sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy te zawierają postanowienia nakazujące uznać za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty wypłacone przez osobę fizyczną z rachunku bankowego spółki z o.o., które zostały przeznczone przez tę osobę na sfinansowanie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustalił zakresu i znaczenia ww. przepisów w sposób pozwalający na uznanie takiego wniosku za zasadny. W sprawie sąd uznał, że brak dowodów przeznaczenia przedmiotowych kwot na cele związane z działalnością gospodarczą spółki świadczy, że skarżący kwoty przeznaczył na własny użytek. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał za przychody podlegające opodatkowaniu kwoty wypłacone przez skarżącego z rachunku bankowego spółki z o.o. , gdyż skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczność wykorzystania tych kwot na cele związane z działalnością gospodarczą spółki. Z uzasadniania zaskarżonego wyroku wynika, że sąd uznał za przychody opodatkowane kwoty wypłacane przez skarżącego z rachunku spółki w sytuacji, gdyż brak było dowodów potwierdzających przeznaczenie tych kwot na inne cele niż jego cele osobiste. Zatem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wniosek przeciwny do treści omawianego zarzutu. Zgodnie z tym wnioskiem stosowanie do ww. przepisów w przypadku dokonania wypłaty środków z rachunków bankowych spółki, przychodem podatkowym wypłacającego nie są kwoty, które rozdysponował on na cele związane z działalnością spółki. W świetle tych konstatacji należało uznać, że zarzut błędnej wykładni ww. przepisów był bezzasadny, gdyż oparto go na tezie o przyjęciu w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładni ww. przepisów, która w istocie w zaskarżonym wyroku nie została sformułowana.

31 Prawidłowość zastosowania powołanych przepisów do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe nie mogła zostać objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu wskazanego związania zarzutami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie nie został sformułowany zarzut błędnego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie prawa materialnego oznacza określenie skutków prawnych niespornego stanu faktycznego na podstawie przepisu który organ prawidłowo intepretuje w sposób wskazujący, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje stanu faktycznego występującego w sprawie. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu że rzeczywisty stan faktyczny, ustalony w sposób niewątpliwy nie odpowiada stanowi faktycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. II FSK 335/10, wyrok tak jak i pozostałe wyroki opublikowany jest na stornie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl w bazie orzeczeń CBOSA). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego skutku, jeżeli oparty jest na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę poglądu w tej kwestii (zob. wyroki NSA: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1128/10 i z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1322/10).

32 W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów O.p. mających zastosowanie w postępowaniu wyjaśniającym wskazuje, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że skarżący pobranych środków nie wydatkował na cele związane z działalnością spółki. Twierdzenia te w całości nie mają podstaw w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i wyjaśnieniach skarżącego. W sprawie ustalono, że skarżący w roku 2010 320 razy pobrał w gotówce środki pieniężne z rachunku bankowego A. sp. z o.o. na łączną kwotę 1533 380,00 zł. oraz, że brak jest dokumentów potwierdzających wydatkowanie z tej kwoty sumy 1 493 380,00 zł na cele związane z działalnością spółki. Dokumentacja podatkowa spółki według oświadczenia skarżącego w roku 2011 została skradziona podczas pobytu skarżącego na Słowacji, jednakże brak jest dowodów potwierdzających zgłoszenie tego faktu policji. Skarżący zasłaniając się niepamięcią i kradzieżą dokumentów spółki nie potrafił wskazać na rzecz, których kontrahentów spółki dokonał zapłaty środkami, pobranymi z rachunku spółki. Skarżący nie wskazał żadnego kontrahenta na rzecz, którego miałby dokonywać płatności. Jako potwierdzenie wydatkowania pobranych środków pieniężnych na zapłaty dla kontrahentów spółki, skarżący wskazał okoliczność, że w roku 2010 spółka uzyskała przychody ze sprzedaży towarów przekraczające ww. kwotę. Zdaniem Skarżącego świadczy to o tym, że spółka musiała nabyć towary handlowe a to z kolei potwierdza okoliczność wydatkowania przedmiotowej kwoty na zapłaty za nabyte towary.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te okoliczności, świadczą o tym, że skarżący nie wydatkował przedmiotowej kwoty na cele związane z działalnością ww. spółki Zupełnie nieprawdopodobne jest, że skarżący wydatkował tak znaczną kwotę na pokrycie zobowiązań spółki z tytułu zakupu towarów handlowych i nie jest w stanie wskazać przynajmniej niektórych kontrahentów, którym płacił. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi o zakup nawozów sztucznych przeznaczonych do sprzedaży hurtowej a zatem towaru, który nie mógł być nabywany w obrocie detalicznym. Hurtowe nabycia wskazują, że musiały one następować u ograniczanej liczby dostawców, gdyż działalność w zakresie handlu hurtowego prowadzą wyspecjalizowane podmioty handlowe lub producenci. Zatem gdyby skarżący rzeczywiście dokonywał płatności na rzecz dostawców towarów handlowych to byłby w stanie wskazać przynajmniej niektórych z nich, zwłaszcza w sytuacji, gdy dostawców tych nie mogło występować tak wielu jak w obrocie detalicznym. Tak samo nie można uznać za prawdopodobne, że prezes jednoosobowego zarządu spółki z o.o. i jedyny jej udziałowiec nie jest w stanie wskazać żadnego z dostawców pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w działalności spółki. Skoro skarżący jak twierdzi dokonywał płatności i nie wskazał innych osób np. pracowników spółki, które mogłyby wskazać kontrahentów spółki, od których nabywane były towary i usługi to należy przypuszczać, że sam zajmował się nabywaniem towarów i usług stanowiących koszty działalności spółki. W takiej sytuacji każdy człowiek byłby w stanie wskazać przynajmniej niektórych kontrahentów spółki, z którymi zawierał transakcje zakupu i dokonywał płatności. Skarżący nie wskazał na okoliczności, które mogłyby uzasadniać niepamięć, na którą się powoływał. Okolicznością taką nie mógł być upływ pięciu lat od wydatkowania pieniędzy pobranych z rachunku spółki, gdyż nie jest to okres uzasadniający zapomnienie wszystkich istotnych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak też jest sensownego uzasadnienia dla dokonywania płatności za nabywane przez spółkę towary i usługi w formie gotówkowej i pobierania gotówki na ten cel z bankomatów wielokrotnie w ciągu poszczególnych dni. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki sposób działania podnosił koszty transakcji z racji konieczności dojeżdżania do bankomatów lub do banku i kontrahentów oraz zabierał znaczne ilości czasu. Okoliczności takie są niespotykane w normalnie prowadzonej działalności. Także fakt kradzieży dokumentacji księgowej ww. spółki jest niewiarygodny, gdyż nie został zgłoszony organom ściągania. Każdy normalnie funkcjonujący podatnik taki fakt zgłasza odpowiednim organom, gdyż brak wskazanej dokumentacji zazwyczaj rodzi poważne konsekwencje prawnopodatkowe. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ na str. 7 zaskarżonej decyzji, według którego deklarowanie przez podatnika sprzedaży towarów lub usług nie stanowi potwierdzenia okoliczności, że podatnik nabył sprzedawane towary lub towary i usługi konieczne do ich wytwarzania, jeżeli brak jest dowodów ich zakupu. Sama sprzedaż prowadzona przez podatnik nie może świadczyć o tym, że nabył on sprzedawane towary lub towary i usługi konieczne do wytworzenia sprzedawanych produktów, za kwoty wykazane przez podatnika w księgach i deklaracjach podatkowych. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie NSA, który wskazuje, że do uznania wydatku z koszt podatkowy nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar gdziekolwiek, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Pogląd ten dotyczy także sytuacji, gdy podatnik dysponuje dowodami zakupu, które są nierzetelne pod względem podmiotowym. Skoro brak rzetelnych dowodów zakupu towarów handlowych uzasadnia wyłączenie tych zakupów z kosztów uzyskania przychodów, pomimo dokonania przez podatnika sprzedaży tych towarów to uzasadnia też niemożność powoływania się przez podatnika na dokonanie transakcji zakupu towarów handlowych za konkretne kwoty tylko na podstawie okoliczności prowadzenia sprzedaży tych towarów przez podatnika.

34 Bezzasadny był także zarzut dotyczący braku doręczenie skarżącemu protokołu z kontroli, który sporządzony byłby zgodnie na podstawie art. 290 O.p. Brak sporządzenia takiego protokołu, zdaniem autora skargi kasacyjnej uniemożliwił skarżącemu złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń organu pierwszej instancji. O bezzasadności tego zarzutu świadczy okoliczność, że skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej nie wskazał okoliczności potwierdzających wydatkowanie przez niego przedmiotowej kwoty na cele związane z działalnością gospodarczą ww. spółki. Okoliczność ta oznacza, że skarżący w tym zakresie nie miał nic do powiedzenia. Zatem oczywistym jest, że w rozpoznej sprawie to nie brak sporządzenia protokołu określonego w art. 290 O.p. stał na przeszkodzie wyjaśnienia przez skarżącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy. chociażby w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie został sporządzony protokół na podstawie art. 172 § 1 O.p. (karty 141-147 tomu I akt administracyjnych), w którym wskazano wszystkie istotne dla sprawy okoliczności oraz stwierdzono, że przedmiotowa kwota stanowiła przychód skarżącego, który powinien był zadeklarować do opodatkowania. Zatem na podstawie tego protokołu skarżący mógł się zorientować w jakim kierunku zmierza postępowaniu organu kontroli skarbowej. W sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1992 r. o kontroli skarbowej (Dz. Z 2015 r. 553 ze zm.) użyte w tej ustawie pojęcie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Z regulacji tej wynika, że postępowanie kontrolne nie mogło być traktowane jako kontrola podatkowa i w związku z tym nie miał w postępowaniu kontrolnym zastosowania art. 290 O.p., gdyż przepis ten jest zawarty w dziale VI O.p. Z art. 31 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy o kontroli skarbowej wynika, że kontrolę podatkową prowadzoną przez organ kontroli skarbowej należało traktować jak kontrolę podatkową uregulowaną w dziale VI O.p. Zatem w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że organ kontroli skarbowej błędnie sporządził protokół z czynności kontrolnych na podstawie art. 172 § 1 O.p., gdyż przepis ten na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy o kontroli skarbowej miał zastosowanie w sprawie.

35 Także za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który skarżący uzasadniał przyjęciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za miarodajne okoliczności faktycznych, które w postępowaniu podatkowym zostały ustalone z naruszeniem przepisów O.p. o postępowaniu wyjaśniającym. W istocie więc skarżący poprzez ten zarzut kwestionował merytoryczną poprawność ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia przez to, że nie wskazuje przesłanek faktycznych i prawnych przemawiających za rozstrzygnięciem przyjętym w wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018 r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny z jakich przyczyn Sąd oddalił skargę. W wyroku wskazano jakie przepisy organ zastosował. W wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło być uznane za sporządzone w sposób uniemożlwiający kontrolę instancyjną wyroku. Świadczy o tym też treść skargi kasacyjnej, w której autor skargi kasacyjnej w sposób obszerny polemizuje z argumentacją sądu odnoszącą się do meritum sprawy i dotyczącą wszystkich istotnych elementów sprawy.

36 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej i zasadnie oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).