Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 341/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 341/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 495/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w P. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 495/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Syndyka P. [...] Sp. z o.o. w P. - A. K. (zw. dalej Syndykiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 648 630,50 zł.

4 W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji określił P. [...] Sp. z o.o. w upadłości w P. wysokość straty w kwocie 648 630,50 zł. Od decyzji tej odwołanie złożył Syndyk podnosząc, że określenie strony jako P. [...] Spółka z o.o. z dopiskiem "w upadłości" jest błędne i nie znajduje podstawy prawnej. Stwierdził, że adresatem decyzji, gdyby mogła być wydana, winien być Syndyk. Rozpatrując powyższe odwołanie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt V GU 42/04 Sąd Rejonowy w Kielcach Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zw. dalej: Spółką), a upadłość miała być prowadzona przez likwidację majątku masy. W postanowieniu Sąd wyznaczył Syndyka w osobie A. K. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji, została przesłana Spółce, a podjęła ją K. J. Z kolei w oświadczeniu z dnia 22 marca 2005 r. Syndyk wskazał, że osobą upoważnioną do działania w jego imieniu była B. W.

5 Powołując się na treść art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.u.n. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 557/03, organ wskazał, że w przypadku decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do jej skutecznego doręczenia i nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Błędnie przesłano ją Spółce w upadłości, zamiast prawidłowo Syndykowi. W obliczu okoliczności nieistnienia decyzji w obrocie prawnym, bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie wniesionego odwołania.

6 W skardze na tę decyzję Syndyk wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 w związku z art. 236 ust. 1 p.u.n.

7 W uzasadnieniu skargi wskazał, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte ani prowadzone. Nie zachodzi bowiem żaden z przypadków dających podstawy do wszczęcia postępowania administracyjno-podatkowego przeciwko Syndykowi, a prawo upadłościowe zabrania wszczęcia takiego postępowania przeciwko upadłemu. Roszczenie podatkowe objęte zaskarżonym postępowaniem dotyczy zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości i dlatego jedyną drogą dochodzenia roszczeń jest zgłoszenie wierzytelności do sędziego - komisarza w toczącym się postępowaniu upadłościowym przez Urząd Skarbowy w P. Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy w P. zgłosił wierzytelność w toczącym się postępowaniu. Wyjaśnił, że majątek wchodzący w skład masy upadłości stanowi masę upadłości w stosunku, do której wszczęcie zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u.n. postępowania sądowego i administracyjnego może być wyłącznie przeciwko syndykowi, jednakże tylko w prawem przewidzianych przypadkach, tj. w przypadku art. 145 ust. 1, art. 74 ust. 1 tej ustawy i we wszystkich przypadkach, gdy źródłem zobowiązania jest syndyk, a więc gdy wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie, żaden z wymienionych przypadków nie zachodzi.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. i wyjaśnił, że syndykowi będącemu stroną w postępowaniu dotyczącym masy upadłości, przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym, tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 P.u.n. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

9 Sąd pierwszej instancji wobec powyższego podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji została błędnie przesłana Spółce zamiast Syndykowi. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły został bowiem zastąpiony przez Syndyka w czynnościach, a zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja zaczyna wiązać dopiero z momentem jej prawidłowego doręczenia.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 144 ust. 1 w związku z art. 236 ust. 1 p.u.n. oraz błędną wykładnię art. 210 § 1 pkt 3, art. 212 i art. 151 Ordynacji podatkowej.

11 Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę dał pierwszeństwo przepisom podatkowym, a nie przepisom upadłościowym, które jako przepisy lex specialis mają pierwszeństwo. Zasady tej nie uwzględniono, co rzutowało na treść zapadłego orzeczenia. Przy uwzględnieniu, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają pierwszeństwo, drugorzędne znaczenie mają rozważania związane z oznaczeniem strony.

13 W ocenie Syndyka w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż osoba, która ją odebrała jako pracownik masy upadłości w zakresie swych zadań była i jest upoważniona do odbioru i przyjmowania wszelkich korespondencji kierowanej do Spółki. W związku z powyższym decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego. Ponadto decyzję doręczono w lokalu siedziby skarżącego. Sąd nie dokonał sam ustalenia o nieskutecznym doręczeniu decyzji stronie, a przyjął to za organem odwoławczym. Nie został również naruszony art. 211 Ordynacji podatkowej.

14 Pełnomocnik podkreślił, że Sąd nie wziął pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie mógł wydać w ogóle decyzji, ponieważ należności podatkowe powstały w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości Spółki, a takie należności są dochodzone w trybie zgłoszenia wierzytelności do sędziego-komisarza.

15 Autor skargi kasacyjnej nie podzielił również stanowiska Sądu, że na obecnym etapie postępowania brak było podstaw do rozpatrzenia spornej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w zakresie w jakim zaskarżył ją Syndyk.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.

18 W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył podanych w jej podstawach przepisów.

19 Wymagające rozstrzygnięcia w sprawie sporne kwestie sprowadzały się do oceny czy istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego uruchomionego na skutek odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wniesionego przez Syndyka. O tym czy istnieją przesłanki do wydania tego rodzaju decyzji stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowiąc podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz ocen ze strony Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości jego zastosowania w sprawie nie został w ogóle wskazany w podstawach skargi kasacyjnej Syndyka.

20 Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

21 Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżących - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

22 Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niewskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony uzupełniając przytoczone podstawy kasacyjne.

23 W rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić, iż nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób umożliwiający skontrolowanie oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego.

24 Jak już wcześniej zauważono podważenie oceny co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego - niezależnie od przyczyn jakie to spowodowały - powinno nastąpić przez wskazanie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzut ten należało powiązać z naruszeniem przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego następowała kontrola tej decyzji ze względu na kryterium jej zgodności z prawem.

25 W takiej sytuacji do podważenia tej oceny nie było wystarczające sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 151, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Kwestie skutecznego doręczenia decyzji właściwie oznaczonej stronie oraz związania tą decyzją organów od chwili jej doręczenia mogły być rozpatrywane wyłącznie w ramach podważenia oceny, że istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Ostatecznie to właśnie ocena o braku skutku z doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji decydowała o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Nie było bowiem w obrocie prawnym (skutecznie doręczonej) decyzji, od której można było się odwoływać.

26 Zauważyć ponadto należy, iż wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania został wywiedziony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego. Również tak sformułowany zarzut - obok wcześniej wskazanych motywów - nie mógł stanowić o właściwym sformułowaniu podstaw kasacyjnych.

27 Należało wyjaśnić, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

28 Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej podanie przepisów postępowania podatkowego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

29 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 144 ust. 1 i art. 236 p.u.n. To nie w oparciu o te przepisy następuje określenie zobowiązania podatkowego oraz stosownie do wymagań art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej strony postępowania podatkowego. Określając stronę postępowania podatkowego wymieniono m.in. podatników (art. 133 § 1 z związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). O tym czy niewymienione w tych przepisach podmioty mogą zostać uznane za podatnika (stronę postępowania) decydują przepisy ustaw podatkowych, na mocy których podmioty te podlegają obowiązkowi podatkowemu. W tym wypadku tymi przepisami, w oparciu o które należało określić podatnika podatku dochodowego od osób prawnych były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zatem nie budzi wątpliwości, że wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 144 ust. 1 oraz art. 236 ust. 1 p.u.n. nie były tymi przepisami, w oparciu o które należało wyjaśnić stronę podmiotową podatku dochodowego od osób prawnych (podatnika), a w konsekwencji określić stronę postępowania podatkowego. Niewskazanie tych przepisów w podstawach skargi zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych w tym zakresie rozważań w odniesieniu do skutków ogłoszenia upadłości na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego.

30 Ograniczyć się jedynie należy do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał w oparciu o przepisy art. 141 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. legitymację Syndyka do występowania w toczącym się po ogłoszeniu upadłości postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wyjaśniono konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez Syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06).

31 Z tych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

32 Rozstrzygniecie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).