Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 3402/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 3402/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Dąbek, Sędzia WSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 273/15 w sprawie ze skargi "D." [...] sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz "D." [...] sp.k. z siedzibą w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r. , sygn. akt I SA/Gl 273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009r. Adresatem decyzji była "D." [...] Sp.k. z siedzibą w R. (dalej jako skarżąca lub spółka).

3 Decyzją to Kolegium na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613), dalej: O.p., uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy B. z dnia 25 września 2013 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 101 538 zł i określiło je w kwocie 92 083 zł.

4 Organ podatkowy pierwszej instancji za przedmiot opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 39 144 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej odpowiednio 4 046 m2 (wysokość przekraczała 2,2 m) oraz 214 m2- (wysokość mieściła się w przedziale 1,4 - 2,2 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 657 m2. Jego zdaniem spółka w deklaracji podatkowej wykazała nieprawidłową powierzchnię gruntów, do których przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego. Ponadto była właścicielem budynków: tzw. dużej i małej hali, trzech garaży oraz budynku administracyjnego (kina), które w całości mogły być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a także biurowca, który tylko w części związany był z tą działalnością. Spółka była też właścicielem silosa, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5 Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), dalej: u.p.o.l. polegającego na uznaniu, że przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało zastosowaniem nieprawidłowych stawek podatku od nieruchomości. Do odwołania strona dołączyła zdjęcie obiektu dużej hali oraz opinię J. G., z której wynika, że budynek ten grozi zawaleniem ze względu na naruszoną konstrukcję nośną ścian i dachu.

6 Kolegium odwołało się do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027, z późn. zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i w myśl art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Omówiło definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

7 Kolegium podkreśliło, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy stosować wobec nich właściwe dla takich obiektów stawki podatku. Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obowiązek podatkowy wówczas nie ustaje, jednakże fakt posiadania tych przedmiotów przez przedsiębiorcę nie jest już przesłanką pozwalającą na zastosowanie wobec nich stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "techniczny" oraz do poglądów judykatury doszło do wniosku, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych wynikać ma z braku wiedzy co do sposobu wykonywania na nim jakichś prac lub czynności, czy też posługiwania się tym przedmiotem opodatkowania. Innymi słowy idzie tu o taką sytuację, w której stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków uniemożliwia wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania dla celów działalności gospodarczej podatnika. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny.

8 Kolegium przytoczyło treść art. 6 ust. 1, ust. 4 , ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 O.p. Stwierdziło, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w szczególności w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Z danych ujawnionych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jest przeważającym rodzajem działalności Spółki. W dniu 12 lipca 2008 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, dla której w Sądzie Rejonowym w B. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] oraz prawo własności budynków posadowionych na tej nieruchomości, ze cenę 909 333 zł. Powierzchnia nieruchomości gruntowej w dniu 7 sierpnia 2008 r. wynosiła 43 160 m2, przy czym działki geodezyjne o numerach [...],[...], [...] oznaczono symbolem Ba, co w świetle § 86 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U Nr 38, poz. 454) znaczy, że były to tereny przemysłowe, natomiast działkę nr [...] oznaczono symbolem BZ, co zgodnie z § 86 ust. 3 pkt 5 tego rozporządzenia znaczy, że były to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (zawiadomienie o zmianie w danych ewidencyjnych z dnia 7 sierpnia 2008 r.). Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego sądowego wynika, że na tej nieruchomości znajdowały się: budynek administracyjny, magazyn surowców, portiernia, budynek socjalny, stacja trafo, budynek transformatorowni, warsztat mechaniczny, wiata stalowa, garaże z magazynami, stołówka, garaż staży pożarnej, magazyn wyrobów gotowych, hala suszarni kanałowej, budynek kina.

9 W dniu 30 grudnia 2008 r. Spółka zbyła prawo użytkowania gruntów objętych działką 1173/63 o powierzchni 4 016 m2 wraz prawem własności budynków: warsztatu, starej stacji trafo (użytkowanej jako hala magazynowa) i stacji trafo . Zatem w dniu 1 stycznia 2009 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 39 144 m2.

10 W dniu 20 lutego 2009 r. spółka złożyła informację na podatek od nieruchomości za rok 2009. W deklaracji tej ujawniła : grunty o łącznej powierzchni 40 159 m2, z czego 5 357 m2 - jako związane z działalnością gospodarczą, a 34 793 m2 - jako pozostałe, pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 2460,7 m2. Budynkami tymi były 3 garaże, budynek socjalny (dawna stołówka) , budynek kina oraz budynek biurowy. Deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2009 Spółka złożyła w dniu 10 grudnia 2009 r., wykazując w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości 15 831 zł. W deklaracji tej ujawniono grunty i budynki wskazane wcześniej w informacji.

11 Kolegium podniosło, że w deklaracji podatkowej Spółka zaniżyła powierzchnię gruntów, która faktycznie wynosiła 39 144 m2. Ponadto w deklaracji tej Spółka wykazała jedynie 5 budynków, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2009 r. przysługiwało jej prawo własności także do budynku administracyjnego, magazynu surowców, portierni, stacji trafo, budynku transformatorowni, warsztatu mechanicznego, wiaty stalowej, magazynu wyrobów gotowych, hali suszarni kanałowej, budynku kina. Wiata w ocenie Kolegium nie jest budynkiem, albowiem nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stąd nie odpowiadała definicji legalnej budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast odnośnie pozostałych obiektów organ odwoławczy ustalił, że na nieruchomości znajdują się dwa garaże. Z materiału dowodowego wynikało także, że biurowiec nie odpowiadał definicji budynku, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

12 Kolegium odniosło się do przedstawionej przez stronę opinii J. R. (rzeczoznawcy posiadającego uprawnienia budowlane) co do obiektu tzw. dużej hali (usytuowanej pierwotnie na działce 1173/60, która później została oznaczona nr [...]). Wyposażenie technologiczne tego obiektu zostało usunięte, obiekt ten stanowi obecnie układ słupów nośnych wraz z konstrukcją nośną dachu, układem płyt dachowych. Rzeczoznawca jest zdania, że dach nie stanowi ciągłej przegrody z tej przyczyny, że występują w nim otwory, które pełniły funkcję świetlików. Ponadto w miejscu pierwotnie zabudowanych bram wjazdowych pozostały tylko otwory. Obiekt ten nie posiada też posadzki, która oddzielałaby go od gruntu. Kolegium stwierdziło jednak, że obiekt ten w dacie sporządzenia omawianej opinii, a także i później niewątpliwie znajdował się w złym stanie technicznym, niemniej odpowiadał definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

13 Odnośnie budynku tzw. małej hali posadowionej pierwotnie na działce [...] (później oznaczona nr [...]) SKO na podstawie zdjęć tego obiektu stwierdziło, że jego konstrukcja była podobna do obiektu dużej hali i że był to budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z tych samych względów Kolegium za budynek uznało również garaż wzniesiony na działce nr [...].

14 Odnośnie do obiektów: stołówki, garażowego z magazynami, garaży straży pożarnej posadowionych Kolegium stwierdziło, że tylko dwa z tych obiektów posadowionych odpowiadały definicji budynku. Trzeci obiekt, na skutek zawalenia dachu, nie odpowiadał definicji budynku. W tym zatem zakresie deklaracja Spółki okazała się prawidłowa, albowiem wykazała w niej dwa budynki posadowione na tej działce: garaż oraz budynek socjalny (dawna stołówka). Ponadto budynek kina odpowiada definicji budynku.

15 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie ujawniła w deklaracji podatkowej wszystkich budynków podlegających opodatkowaniu, tj. obiektów dużej i małej hali. Zwróciło też uwagę na fakt, że w deklaracji podatkowej Spółka nie ujawniła należących do niej budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, w tym charakterze ujawniając tylko grunty o powierzchni 4 635 m2. Kolegium podniosło, że żaden z należących do Spółki w 2009 r. budynków nie był pozbawiony dachu, zniszczeniu uległy jedynie świetliki dużej i małej hali. Z akt sprawy nie wynikało, aby nie było można, z przyczyn technicznych, zastąpić ich nowymi albo powstałe uszkodzenia naprawić w inny sposób.

16 Spółka powołując się na względy techniczne, a jednocześnie nie precyzując, o które idzie, nie udowodniła, a nawet nie wskazała faktów, które powinny zostać udowodnione, aby postawioną przez nią tezę o braku możliwości wykorzystywania budynków dużej i małej hali dla celów działalności gospodarczej uznać za prawdziwą.

17 Kolegium podkreśliło, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosić miała 3 763,25 m2 (łącznie 7 budynków). Tymczasem Spółka w deklaracji ujawniła jedynie 1610,70 m2, przy czym uznała je za pozostałe, podczas gdy związane one były z działalnością gospodarczą.

18 W efekcie Spółka w deklaracji podatkowej wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 831 zł, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego wysokość tego zobowiązania wyniosła 92 083 zł.

19 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu SKO wskazało, że stanowisko rzeczoznawcy J. G., jako uzyskane przez Spółkę na drodze pozaprocesowej, traktuje jako jej stanowisko, przy czym rzeczoznawca, powołując się na ryzyko zawalenia dużej i małej hali nie wyjaśnia, skąd czerpie wiedzę o ich stanie technicznym.

20 Opinia rzeczoznawcy J. R. ogranicza się do postawienia tezy, wedle której budynki ze względów technicznych nie nadają się do wykorzystywania, nie wskazując żadnych przyczyn jej sformułowania. Jego wyjaśnienia złożone bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania w sposób rażący kolidują z informacją generowaną przez sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe Spółki.

21 Ponadto SKO wyraziło pogląd, że gdyby prawdziwe były wyjaśnienia skarżącej, że budynki dużej i małej hali grożą zawaleniem, to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Będzinie wydałby decyzję nakazującą ich rozbiórkę. Brak takiej decyzji pozwala stwierdzić, że obiekty te nadawały się do remontu, co potwierdza opinia J. R. oraz środki już wydatkowane przez Spółkę na ten cel, zdjęcia dokumentujące postępy robót budowlanych (remontowych) i ujęcie tych obiektów, początkowo jako inwestycji, a następnie środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych. Dzięki realizowanym remontom obiekty te w przyszłości będą wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

22 Kolegium uchyliło decyzję Wójta jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Jednocześnie stwierdziło, że skoro decyzja została wydana przez właściwy organ podatkowy, a rozstrzygnięcie sprawy, pomimo dostrzeżonych uchybień procesowych nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej, to zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylając decyzję w całości orzekło co do istoty sprawy.

23 Organ I instancji, zdaniem Kolegium, nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podzieliło jego stanowisko, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać należy te budynki, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy.

24 W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

25 1. naruszenie prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

26 2. naruszenie przepisów postępowania: art. 197 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia stanu technicznego nieruchomości, których dotyczy postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

27 Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i wydanie decyzji korygującej wartość podatku, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że istotę sporu stanowi określenie stanu technicznego nieruchomości, których dotyczy postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystania budynków w działalności gospodarczej. Względy techniczne należy rozumieć jako pewne obiektywne okoliczności, które pozostają w ścisłej relacji do przedmiotu opodatkowania z uwagi na działalność gospodarczą, tzn. uniemożliwiają jego wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Odwołał się do poglądów judykatury na poparcie swojego stanowiska.

29 Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że opinie rzeczoznawców: J. G. z dnia 15 lutego 2014 r., J. R. z dnia 26 lutego 2014 r. i M. M. z dnia 30 września 2014 r. potwierdzają stanowisko skarżącej, iż przedmiotowe budynki (duża hala) nie nadają się do remontu. Powyższe opinie potwierdzają, iż niemożność korzystania z budynków w zakresie działalności gospodarczej, z uwagi na ich stan techniczny, ma charakter trwały. Wbrew przepisom obowiązującym w tym zakresie, organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy nieruchomości, których stan techniczny w niniejszej sprawie jest sporny mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaistnienie względów technicznych jest niezbędnym warunkiem do stwierdzenia, czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy stan techniczny przedmiotowych nieruchomości jest wysoce sporny, a stanowisko organu pozostaje w opozycji do wyjaśnień skarżącej i złożonych dokumentów, konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w oparciu o art. 197 § 1 O.p. Spór w niniejszej sprawie opiera się w istocie na wiadomościach projektowo –konstrukcyjno -budowlanych, a więc wiadomościach stricte specjalnych. Zupełnie niezrozumiała jest także sytuacja, w której organ odwoławczy w istocie stawia się w roli biegłego, przeprowadzając szczegółowe, pozornie specjalistyczne wywody w zakresie tematyki konstrukcyjno-budowlanej. Nie pochyla się także nad problemem, w jaki sposób można prowadzić działalność gospodarczą w budynku, który w każdej chwili grozi zawaleniem, a którego nie da się wyremontować. W niniejszej sprawie jedynie kompleksowa i szczegółowa opinia biegłego z zakresu budownictwa może wyjaśnić, czy względy techniczne umożliwiają wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej, a tym samym czy istnieją podstawowe przesłanki naliczenia podatku od nieruchomości.

30 Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem załączone do skargi kopie zdjęć nie prowadzą do sformułowanej w niej konkluzji, wedle której budynek dużej hali pozbawiony został dachu. Jakość kopii nie pozwala na czynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, ponadto zawierają jedynie zbliżenie otworów pozostałych po stłuczonych świetlikach dachowych. Pozbawienie zaś obiektu okien dachowych nie wyklucza go z zakresu definicji pojęcia budynek, jako że w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł warunku, aby ten obiekt budowlany miał być wydzielony z przestrzeni za pomocą jednolitych przegród budowlanych czy dachu. Świetlik dachowy jest więc takim samym elementem budynku, jako okna i ramy do nich, bramy, żaluzje czy ścianki działowe mocowane do podłogi. Skoro więc uszkodzenie okna, drzwi czy bramy nie oznacza, że budynek pozbawiony został ściany, to również uszkodzenie świetlika dachowego nie pozbawia tego obiektu dachu. Jest to wyrób przemysłowy, który tak jak drzwi czy okna, może zostać nabyty i wprawiony w miejsce uszkodzonego.

31 Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Kolegium stwierdziło, że z mocy art. 197 § 1 O.p. jest on potrzebny wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na załatwienie sprawy zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto organ odwoławczy dysponował księgami rachunkowymi skarżącej, z których wynika, że aktywowała ona dużą halę jako środek trwały w budowie. Zbędne było więc dowodzenie z opinii biegłego, czy rzeczywiście obiekt ten nadaje się do ulepszenia, skoro informacja ta wynika z ksiąg.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.)

33 Stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 rok nieruchomości skarżącej według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej przedmiot opodatkowania (w postaci budynków) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku przeciwnym, z tym, że organ odwoławczy zweryfikował stanowisko organu I instancji, co do dwóch obiektów, które jego zdaniem nie odpowiadają definicji budynku, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

34 Natomiast okolicznością bezsporną jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Zatem już z samego faktu, że skarżąca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 u.p.o.I. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.584 ) wynika, że znajdujące się w jej władaniu nieruchomości zaliczane są do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych najwyższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, pkt 2 lit.b u.p.o.l.).

35 Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz czy taka sytuacja zachodzi w przypadku nieruchomości, będących we władaniu skarżącej.

36 Sąd odwołał się do poglądów judykatury i stwierdził, że w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych. Nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. "Względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie, że "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" należy rozumieć takie wady fizyczne budynków i budowli istniejące w danym roku podatkowym, które w sposób stały, a nie przejściowy, niezależnie od woli podatnika uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę dla celów prowadzonej działalności. Natomiast przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Odnośnie zaś gruntów podkreślić trzeba, że nawet uznanie budynku za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów u.p.o.l.

37 Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 197 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. poprzez niepowołanie w rozpoznawanej sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia stanu technicznego nieruchomości, których dotyczy postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

38 W toku całego postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że w stosunku do budynków, których jest właścicielem zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., trwale uniemożliwiające ich wykorzystywanie. Na poparcie tej tezy strona skarżąca składała wyjaśnienia, przedstawiała opinie techniczne rzeczoznawców mających uprawnienia budowlane oraz dokumentację zdjęciową. I tak z opinii J. R. wynika, że konstrukcja dachu tzw. "dużej hali" nie posiada i nie posiadała w 2009 r. odpowiedniego stężenia w płaszczyźnie wzdłużnej, dach nie posiada odpowiedniej konstrukcji nośnej, odpowiadającej polskim normom. Nie wolno i nie można go w tym stanie niczym obciążać, montaż jakichkolwiek dodatkowych konstrukcji świetlików jest niemożliwy. Resztki konstrukcji nie spełniają obecnie i nie spełniały w 2009 r. jakiejkolwiek funkcji, która powinien spełniać dach i nie mogą tych funkcji spełniać, są uszkodzone w sposób wyłączający go z użytkowania w sposób trwały. Zdaniem rzeczoznawcy budynek należy rozebrać lub przy dużym nakładzie środków i wiedzy technicznej odbudować. Natomiast możliwość remontu w przedstawionym stanie rzeczy jest niemożliwa. Podobnie rzeczoznawca J. G. w opinii z dnia 14 lutego 2014 r., będącej uzupełnieniem opinii sporządzonej dnia 25 lutego 2013 r., stwierdził, że stan techniczny wszystkich istotnych z inżynierskiego punktu widzenia elementów spornych obiektów budowlanych jednoznacznie wyłącza te obiekty w sposób trwały z jakiegokolwiek użytkowania. Także z oświadczenia mgr inż. M. M. prowadzącego prace zabezpieczające i rozbiórkowe na terenie należącym obecnie do Spółki wynika, że tzw. "duża hala" jest uszkodzona w sposób zagrażający eksploatacji. Obiekt powinien być przeznaczony do rozbiórki.

39 Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko J. G., zostało uzyskane przez Spółkę na drodze pozaprocesowej, więc traktuje je jako jej stanowisko, przy czym J. G., powołując się na ryzyko zawalenia dużej i małej hali nie wyjaśnia, skąd czerpie wiedzę o ich stanie technicznym. Także zdaniem organu odwoławczego opinia rzeczoznawcy J. R. ogranicza się do postawienia tezy, wedle której budynki ze względów technicznych nie nadają się do wykorzystywania, nie wskazując żadnych przyczyn jej sformułowania. Ponadto wyjaśnienia tego ostatniego zostały złożone bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

40 Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazuje wręcz na konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą techniczno – budowlaną. Organ odwoławczy kwestionuje bowiem ustalenia rzeczoznawców a jednocześnie opiera się, wydając rozstrzygnięcie na dokumencie sporządzonym przez J. R., że biurowiec nie odpowiadał definicji budynku, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

41 Niewątpliwie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest skomplikowany, zawiły i wymaga dla pełnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi, czy sporne budynki, będące własnością skarżącej ze względów technicznych mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

42 Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Choć co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym.

43 W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że sprawy z zakresu opodatkowania nieruchomości często wymagają posiadania wiadomości specjalnych. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoli uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych biegły winien wydać opinię, czy chodzi o takie wady fizyczne budynków, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez skarżącą Spółkę. To z kolei oznacza, że dopóki nie zostanie on uzupełniony, wypowiadanie się przez Sąd w kwestii oceny zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe uwzględniły niniejsze uwagi i uzupełniły materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonały jego ponownej, wnikliwej analizy.

44 Wyrok ten w całości zaskarżyło skargą kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

45 1) art. 144 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1 art.197 § 1 O.p.;

46 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

47 3) art.141 § p.p.s.a., albowiem WSA w Gliwicach

48 a) mimo odmiennego stanu faktycznego w stosunku do poszczególnych budynków nie wypowiedział się, czy wskazania co dalszego postępowania dotyczą wszystkich obiektów czy tylko tych, które nie zostały przez stronę skarżącą w ramach działalności gospodarczej zbyte;

49 b) nie wykazał błędu w rozumowaniu organu odwoławczego co do oparcia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na dowodzie z ksiąg rachunkowych podatnika, zbycia części spornych obiektów zgodnie z profilem działalności gospodarczej podatnika, a mimo tego decyzję uchylił,

50 c) nie wypowiedział się co charakteru opinii załączonych przez stronę do akt, a więc czy są to wyjaśnienia strony, jak twierdził organ odwoławczy czy też opinie rzeczoznawców, biegłych czy jeszcze innych podmiotów,

51 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie skargi oraz załączonych do niej opinii, a nie akt sprawy;

52 5) § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 z późn.zm.) poprzez błędne zastosowanie.

53 Kolegium wniosło w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

54 W razie oddalenia skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kosztów postępowania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwoty 5 142 zł tytułem zwrotu tych kosztów.

55 Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

56 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

57 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

58 Uzasadnienie tego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Istotnie, nie odniósł się do argumentów organu, wywodzonych z ksiąg rachunkowych, jednakże, co wykazane zostanie niżej, nie było to niezbędne. Sąd zwrócił bowiem uwagę na to, że obowiązkiem organu jest przede wszystkim ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a ustalenia te, z uwagi na przedmiot sporu, wymagały wiadomości specjalnych. Sąd uzasadnił przy tym, dlaczego dowód z opinii biegłego był w tej sprawie konieczny. Jego wywód w tym zakresie jest jasny. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jasne i jednoznaczne, wbrew twierdzeniom skarżącego wyrok organu, są również wytyczne Sądu co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomija tę okoliczność, że spór między stronami nie dotyczył wszystkich, a jedynie niektórych przedmiotów opodatkowania i stawki podatku od niektórych budynków. Niezrozumiałe zatem są zarzuty, że organ nie wie, których obiektów budowlanych dotyczyć ma dowód z opinii biegłego. Nie można także zarzucić Sądowi, że nie wypowiedział się co do procesowego charakteru opinii rzeczoznawców, przedstawionych przez spółkę. Sąd wyraźnie odróżnił je od wyjaśnień strony, a ponadto przywołał art.180 § 1 O.p., wskazujący na możliwość dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony postępowania podatkowego (s.17-18 uzasadnienia). Przyjął zatem prawidłowo, że opinie rzeczoznawców, wykonane na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art.197 § 1 O.p. (biegłego może powołać wyłącznie organ podatkowy), ale mogą stanowić dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych (art.180 § 1 O.p.). Ponadto zauważyć należy, że ani hala duża, ani hala mała, nie zostały zbyte do dnia wydania zaskarżonej decyzji, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego sprawy.

59 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie opinii załączonych do akt sprawy i skargi. Powołany przepis sąd może naruszyć, jeżeli będzie orzekał na podstawie dokumentów innych niż znajdujące się w aktach sprawy, będzie orzekał na podstawie niekompletnych akt lub pominie istotną część tych akt, jeżeli będzie samodzielnie dokonywał ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., II FSK 498/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11, z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 261/15, z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15). W tym przypadku Sąd nie pominął istotnej (czyli mającej znaczenie dla treści rozstrzygnięcia części akt), nie ustalał we własnym zakresie stanu faktycznego, nie orzekał na podstawie niekompletnych akt. Jak wskazano wyżej, nie był zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji organów, a więc także do tych wywodzonych z ksiąg rachunkowych, skoro zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i potrzebę tę dostatecznie uzasadnił.

60 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.144 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. nie tylko dlatego, że przepis ten nie stanowił podstawy jego rozstrzygnięcia, ale także dlatego, że przepis taki nie istnieje (art.144 p.p.s.a. składa się z jednej jednostki redakcyjnej). Skarżący organ konsekwentnie odwołuje się do art.144 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można zatem uznać, że strona popełniła omyłkę pisarską. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, jaki przepis strona chciała wskazać jako naruszony, skoro Sąd ten związany jest granicami skargi kasacyjnej.

61 Stawiając z kolei zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. skarżący organ nie powiązał go z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które nie zostały zdaniem organu naruszone, co uzasadniało w jego ocenie oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia. Z tych względów również ten zarzut jest niezasadny. Powołany przepis jest bowiem przepisem tzw. wynikowym - określa środek, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa.

62 Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednakże do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., choć zarzut ten nie został prawidłowo powiązany z naruszeniem odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

63 Obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść normy prawnej, jaka w sprawie ma być zastosowana. Organ, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jednakże nie oznacza to, że może zrezygnować z przeprowadzenia dowodu, który jest mu znany i który może przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (faktów prawnie relewantnych). Nałożenie na organ obowiązku określenia faktów, jakie powinny być udowodnione, wskazania dowodów, jakie na ich istnienie powinny być dopuszczone i przeprowadzenia tych dowodów nie jest także równoznaczne z ograniczeniem się wyłącznie do wykazania okoliczności, jakie potwierdzać mają przyjętą przez organ tezę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14, z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15, z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 182/07). Organ ma bowiem zebrać wyczerpujący materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Może nim być zatem także opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego (tego może powołać tylko organ podatkowy- art.197 § 1 O.p.). Będzie ona dowodem z dokumentu prywatnego, podlegającym takiej samej ocenie, jak inne dowody, czyli z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym przypadku dowód z opinii rzeczoznawców dotyczył istotnej okoliczności – istnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie dane zawarte w tych dokumentach odwoływały się do wiedzy z zakresu techniki budowlanej (budownictwa, konstrukcji budynków).

64 Organ podatkowy ocenił dowody z opinii sporządzonych na zlecenie strony. Podzielił nawet wynikające z nich konkluzje co do stanu jednego z obiektów budowlanych. Uznał jednak ( w zakresie dwóch spornych hal), że opinie nie potwierdzają tezy strony o niemożności wykorzystania tych budynków do celów działalności gospodarczej ze względów technicznych z tego powodu, że nie wskazują konkretnych danych technicznych, zostały oparte wyłącznie na oględzinach obiektów budowlanych, z pominięciem badań technicznych (pomiarów), konkluzje w nich zawarte zostały złożone przez osoby, które nie zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za wydanie nieprawdziwej opinii. Ten ostatni argument miał dla organu znaczenie istotne, bowiem jego zdaniem opinie te były sprzeczne z zapisami w księgach rachunkowych spółki, a te ostatnie powinny być rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym, pod rygorem odpowiedzialności karnej osoby kierującej spółką. Organ, dokonując oceny tych dowodów zawarł jednakże w decyzji także stwierdzenia o możliwości dokonania remontu dachu hal, wypowiadał się co do zadania stężeń i wymagań technicznych co do nich. Odwołał się do argumentów technicznych (m.in. wytrzymałości istniejących konstrukcji dachowych i możliwości zamontowania w istniejących otworach świetlików, choć jednocześnie stwierdził, że nie podano w opinii J. R. danych niezbędnych do ustalenia nośności prętów podpierających i ich połączeń), a więc do wiadomości specjalnych w rozumieniu art.197 § 1 O.p. Pojęcie "wiadomości specjalne", nie ma określonego znaczenia i ulega zmianom pod wpływem rozwoju techniki i nauki. Przyjmuje się jednak, że powinny one wykraczać poza zakres wiedzy, jaką posiada przeciętny człowiek, przekraczać jego możliwości percepcyjne. Ocena, czy dane wiadomości są wiadomościami specjalnymi nie zależy przy tym od zasobu wiedzy organu orzekającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, T. Żyznowski, Komentarz do art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego w: Kodeks postępowania cywilnego, dzieło zbiorowe pod red. H. Doleckiego i T. Wiśniewskiego, powołany za LEX 2013) . Nawet jeżeli wiedza osób wydających orzeczenie jest większa niż przeciętna i obejmuje również wiadomości z danej dziedziny wiedzy czy techniki, organ ten nie może zastąpić biegłego. Pozbawia bowiem stronę przysługujących jej uprawnień do zadawania pytań biegłemu, żądania opinii uzupełniającej (art.190 § 2 O.p.). Wypowiadanie się przez organ (bez uzyskania dowodu z opinii biegłego) co do kwestii wymagających posiadania wiadomości specjalnych prowadzić też może do niedopuszczalnego połączenia funkcji biegłego i organu orzekającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1985 r., I CR 331/331/75, LEX nr 7729, postanowienie SN z dnia 9 maja 2000 r., IV CKN 1209/00, LEX nr 52621). Choć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego należy do uprawnień organu podatkowego, jednakże oceniając konieczność dopuszczenia takiego dowodu organ powinien mieć na względzie zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z niej obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także zasadę pogłębiania zaufania do działania organu podatkowego (art.121 § 1 O.p.). Jeżeli zatem strona przedstawia dowód z dokumentu prywatnego, który niewątpliwie zawiera wiadomości specjalne, a organ poweźmie wątpliwość co do prawidłowości podanych w tym dokumencie danych, powinien dopuścić dowód z opinii biegłego i dopiero po jego uzyskaniu wypowiedzieć się co do opinii wykonanej na zlecenie strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09).

65 W tym przypadku organ w istocie skorzystał z posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych, rezygnując z dowodu z opinii biegłego, choć z uwagi na stan faktyczny sprawy i jej zawiłość dowód ten uznać należało za niezbędny do wyjaśnienia sprawy. Nie mogą przesądzać o zbędności tego dowodu zapisy w księgach rachunkowych spółki. Przede wszystkim dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art.193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.). Ponadto zapisy, na jakie powołuje się skarżący organ, to zapisy o środkach trwałych w budowie, czyli zaliczanych do aktywów trwałych środkach trwałych w okresie ich budowy, montażu, ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust.1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Nie muszą to być zatem środki trwałe zdatne do użytku i przydatne do działalności jednostki. Zwrócić ponadto należy uwagę na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od istnienia budynku – zakończenia jego budowy lub rozpoczęcia jego użytkowania. Wpisanie hal do ksiąg rachunkowych jako środków trwałych w budowie nie przesądza zatem o tym, że obiekty te stanowiły przedmiot opodatkowania niezależnie od ich stanu technicznego.

66 Fakt, że właściwy organ nadzoru budowlanego nie wydał nakazu rozbiórki spornych obiektów budowlanych także nie przesądza jednoznacznie o nieistnieniu względów technicznych, które nie pozwalają na korzystanie z obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet w przypadku stanu obiektu nieuzasadniającego jego rozbiórki może być wykluczona możliwość jego wykorzystania w prowadzonej działalności z uwagi na postęp technologiczny i związaną z tym niemożność spełnienia określonych prawem warunków technicznych, od których uzależniona jest możliwość korzystania z niego zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1972/13).

67 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.197 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

68 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zmianę zawartego w zaskarżonym wyroku postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego może być wyłącznie zasada zwrotu i wysokość zwróconych kosztów postępowania. Wysokość wpisu od skargi określana jest bowiem na etapie wstępnym – uzupełniania braków fiskalnych skargi. Zgodnie z art.200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, a więc tym samym wpis od skargi (art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku wpis ten został obliczony od wartości przedmiotu sporu, określonego przez spółkę w skardze. Przewodniczący nie zastosował procedury weryfikacji tej wartości, o której mowa w art. 218 p.p.s.a. i pobrał wpis odpowiadający wskazanej przez skarżącą wartości przedmiotu sporu. Wartości przedmiotu sporu wskazanej przez stronę skarżącą nie podważał także organ w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Na etapie postępowania kasacyjnego nie ma zatem możliwości ponownego ustalenia wpisu od skargi z uwagi na inną niż wskazana w skardze wartość przedmiotu sporu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zawarte w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., II FPS 7/06 i z dnia 29 maja 2012 r., II FZ 343/12 i wskazaną w nich argumentację. Systematyka aktu prawnego wskazuje bowiem na kolejność czynności i etapy postępowania, w których czynności związanych z weryfikacją wartości przedmiotu sporu i wysokości wpisu może dokonywać przewodniczący, a także etapy postępowania, gdy weryfikacji tej może dokonywać sąd. Skoro wydając orzeczenie kończące sprawę w danej instancji sąd ma obowiązek (przepis używa zwrot "sąd nakaże") nakazania ściągnięcia brakującej opłaty (art. 223 § 2 p.p.s.a.), to oznacza to, że przepis art.218 i art. 220 p.p.s.a. stosuje się wyłącznie przed wyznaczeniem terminu rozprawy. Po wydaniu orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji przewodniczącemu nie przysługuje już uprawnienie do badania wartości przedmiotu sporu i weryfikowania wpisu od skargi w związku ze stwierdzeniem, że wartość ta jest inna niż przyjęta na etapie wstępnego badania skargi.

69 Skoro strona skarżąca uiściła wpis od skargi liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia równej wielkości zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji i wysokości tego wpisu nie można obecnie weryfikować, to zgodnie z art.200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji obligowany był zasądzić na jej rzecz zwrot kosztów postępowania obejmujących faktycznie zapłacony wpis. Zauważyć przy tym należy, że Sąd rozstrzygając o kosztach postępowania nie określał wysokości wpisu od skargi, a tym samym nie mógł naruszyć przepisów określających ich wysokość.

70 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Uwzględniono przy tym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazaną w skardze kasacyjnej (również nie została podważona w trybie art. 218 p.p.s.a.). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika spółki ustalono na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).