Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3390/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3390/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 598/15 w sprawie ze skarg J. P. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 oraz na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 2 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. r., sygn. akt I SA/Sz 598/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2015 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że J. P. złożyła wniosek o wznowienie postępowań kontrolnych i uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2006 r. o numerach (...).

4 W uzasadnieniu wniosku wskazała, że ww. decyzjami, wydanymi na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", organ ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000 – 2002. Jako podstawę wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi strona podała przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (zwany dalej: "TK") w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

5 Wraz z ww. wnioskiem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowań kontrolnych i uchylenie ostatecznych decyzji. Uzasadniając wskazała, że dopiero w dniu 29 grudnia 2014 r. podczas pobytu w Polsce u swojej znajomej (będącej notariuszem) dowiedziała się, że TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 orzekł o niezgodności z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniła, że w Polsce bywa rzadko (ostatni raz była na początku czerwca 2013 r.), gdyż od wielu lat przebywa w Niemczech, gdzie mieszka i pracuje.

6 Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie organu, strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

7 Dyrektor UKS decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

8 Strona wniosła środki zaskarżania od obu wydanych w sprawie aktów administracyjnych.

9 Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 lutego 2015 r. Organ uznał, że nieznajomość prawa, na którą powołała się strona należy do przesłanek negatywnych, których istnienie czyni przywrócenie terminu niedopuszczalnym.

10 Decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 lutego 2015 r., odmawiającą wznowienia postępowania.

11 Strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora UKS z dnia 2 kwietnia 2015 r. oraz na decyzję Dyrektora UKS z dnia 2 kwietnia 2015 r. i wniosła o ich uchylenie.

12 Skarżąca zarzuciła organowi, że w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

13 Skarżąca zarzuciła organowi, że w zaskarżonej decyzji naruszył art.240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 162 § 1 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p.

14 W odpowiedziach na skargi Dyrektor UKS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska zajęte w obu sprawach.

15 Na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. Sąd postanowił - na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. – połączyć sprawy o sygn. akt I SA /Sz 598/15 i I SA /Sz 599/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić sprawę dalej pod sygn. akt I SA/Sz 598/15.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie oddalił skargi.

17 Sąd I instancji odnotował, że w niniejszej sprawie zostały wydane decyzje ostateczne w oparciu o przepis, którego niezgodność z Konstytucją orzekł TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Wyrok wszedł w życie w dniu jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. 27 sierpnia 2013 r. Tym samym termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 27 września 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 5 stycznia 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia ww. wniosku.

18 Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

19 W ocenie Sądu I instancji strona nie spełniła przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, LEX nr 45409). Okoliczność braku wiedzy skarżącej na temat możliwości złożenia takiego wniosku w związku z wydanym wyrokiem TK, nie mieści się w pojęciu braku winy z ww. przepisu. Sąd I instancji podkreślił, że organ promulgacyjny, w którym ogłoszony został wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie dostępny, także w wersji elektronicznej a dostęp do niego jest bezpłatny. Ponadto orzeczenia TK są dostępne na stronie internetowej TK pod adresem http://trybunal.gov.pl/. Dostęp do tej strony jest również wolny od opłat.

20 Okoliczności związane z przebywaniem za granicą i podjęcie tam pracy, rzadkie pobyty w Polsce, brak kontaktu ze znajomymi zdaniem Sądu I instancji również nie mogły być uznane za niezawinione w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.

21 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła J. P. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy postanowienie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydane zostały z naruszeniem art. 121 i art. 187 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie zaniedbania terminu i ocenie przez organ podatkowy występującego stanu jako zawiniony przez skarżącą, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

22 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

23 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od skarżącej na rzecz organu według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

26 W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami ostatecznymi z dnia 16 sierpnia 2006 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2000 – 2002. Podstawą prawną wydania powyższych decyzji był m. in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

27 Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

28 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

29 Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

30 Będące podstawą żądania wznowienia postępowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r., zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływał z dniem 27 września 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 5 stycznia 2015 r.

31 Jak stanowi art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

32 Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest ocena, czy Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

33 Argumentacja strony skarżącej koncentruje się zasadniczo na stwierdzeniu, że przez cały okres istotny w aspekcie terminowego złożenia wniosku przebywała za granicą, gdzie mieszaka i pracuje. Ponieważ nie utrzymuje kontaktu ze znajomymi mieszkającymi w Polsce nie wiedziała o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dopiero 29 grudnia 2014 r. będąc u znajomej w Polsce dowiedziała się, że rzeczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany.

34 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw). Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu przez stronę wymaganej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 2530/16; z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 820/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., II GSK 1264/17).

35 W świetle powyższego należy zatem w pełni podzielić pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że okoliczność braku wiedzy skarżącej na temat możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się w pojęciu braku winy z ww. przepisu. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że informacja o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego została opublikowana w sposób prawem określony. Trafne są także spostrzeżenia, że dziennik promulgacyjny dostępny jest w formie elektronicznej, zatem okoliczność przebywania skarżącej poza granicami kraju nie stanowi tutaj istotnej przeszkody do zapoznania się z jego treścią. Zapoznanie się z treścią dziennika promulgacyjnego nie wymaga ponoszenia jakichkolwiek opłat.

36 Zasadność przytoczenia powyższych uwag wynika z faktu, że w Polsce powszechnie akceptuje się obowiązywanie reguły wyrażonej w paremii ignorantia iuris nocet, non exculpat. (L. Morawski Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. S. 27, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 1995 r., W 9/94, OTK 1995/1/10). W praktyce reguła ta oznacza, że nikt nie może skutecznie podnosić, iż nie zachował się zgodnie z normą tylko dlatego, że nie wiedział o jej istnieniu. Dla poprawnego stosowania tej zasady konieczne jest, aby wszystkie akty prawne, ale także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego które mogą stanowić podstawę określonych roszczeń obywateli, były publikowane w sposób umożliwiający każdemu zapoznanie się z nimi. W Polsce jest to realizowane poprzez obowiązek publikacji powszechnie obowiązujących źródeł prawa w Dzienniku Ustaw, a pozostałych aktów w Monitorze Polskim. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07 (Dz. U. z 2009 r., Nr 207, poz. 1602) stwierdził, że prawidłowe opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw jest wystarczającym działaniem organów państwa do zapewnienia obywatelom prawnych możliwości wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie.

37 Skoro więc orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w sposób prawem określony strona nie może powoływać się na jego nieznajomość. Przekonującego wyjaśnienia nie stanowią tutaj zarówno stały pobyt za granicą jak i brak wykształcenia prawniczego.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 i art. 187 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy rozważył także argumenty przedstawione przez stronę, niemniej uznał, że nie stanowią one uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

39 Zatem, w zakresie pojęcia braku winy w uchybieniu terminu nie mieści się nieznajomość prawa, w tym także nieznajomość orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, podlegających publikacji w formie i na zasadach przewidzianych dla aktów zawierających źródła powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów o odmowie przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadnione przez stronę twierdzeniem, że nie miała ona wiedzy o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

40 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.

41 O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.