Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3381/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3381/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 611/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 611/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne cytowane orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących: (1) zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r., których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2012 r.; (2) zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008, których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2012 r. o nr [...]; (3) zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., których podstawę do wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. o nr [...]; (4) zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. o nr [...]; (5) zaległości w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok, których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 28 sierpnia 2012 r. o nr [...].

5 2.2. Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. skarżący wniósł do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. oraz z dnia 15 lutego 2013 r. i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i należnymi od nich odsetkami oraz o umorzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Ponadto wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku i zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz żądał wstrzymania postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia powyższych wniosków. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że decyzje nie zostały mu prawidłowo doręczone.

6 2.3. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma skarżącego oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do jego majątku na podstawie tytułów wykonawczych. Uznał, że decyzje Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r. pozostają w obiegu prawnym i na ich podstawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Decyzje są ostateczne i prawomocne, dlatego dopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku, którego dotyczą tytuły wykonawcze wystawione na skarżącego.

7 2.4. Skarżący w dniu 3 lutego 2014 r. uzupełnił pismo z dnia 31 grudnia 2013 r. rozszerzając swoje żądane o decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma z dnia 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do wskazanej w piśmie decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła ta decyzja.

8 2.5. Rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika US z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro Naczelnik US uznał, iż decyzje określające obowiązek podatkowy podatnika były ostateczne i prawomocne, więc egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny. Stwierdził również, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; nie bada ani merytorycznej "zasadności" decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Jego zdaniem kwestia doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

9 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

10 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

12 3.3. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. WSA w Gdańsku postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania sprawę I SA/Gd 610/14 ze sprawą I SA/Gd 611/14.

13 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

14 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 29 § 1 u.p.e.a. podkreślił, że choć organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, to nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym organ egzekucyjny rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym wniosek skarżącego o umorzenie tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z twierdzeniem strony o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych.

15 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

16 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych i oddalenie skargi pomimo faktu, że organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a.

17 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego sedno sprowadza się do ustalenia, czy kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego może podlegać weryfikacji w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

20 6.2. Kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07). Skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji

21 6.3. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Przy czym uprawnienie do badania w postępowaniu egzekucyjnym nieistnienia obowiązku istnieje tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gdańsku trafnie stwierdził, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby natomiast kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym przez WSA w Gdańsku wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08.

23 6.4. Nie można pomijać celu postępowania egzekucyjnego w administracji, które dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 - 7 u.p.e.a.). O ile w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi bowiem o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się bowiem m.in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również uwzględniając regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono – podzielany przez skład NSA orzekający w rozpatrywanej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

24 6.5. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. II FSK 3380/14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.