Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r., II FSK 338/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r., II FSK 338/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 400/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 338/09

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 400/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji z 11 marca 2004 r. dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001.

4 Sąd ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 11 marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I-ej instancji w sprawie ustalenia M. G. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

5 Z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji wynikało, że 2001 r. małżonkowie G. uzyskali przychody w kwocie 217.875,785,87 zł i ponieśli wydatki w wysokości 247.856,37 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, wbrew twierdzeniom Strony, że źródłem finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków nie mogły być oszczędności wypracowane przed 2001 r. Wskazano, że wynagrodzenia uzyskiwane przez małżonków G. ze stosunku pracy w porównaniu z przeciętnym wynagrodzeniem kształtowały się zdecydowanie poniżej średniej krajowej, a w utrzymaniu wieloosobowej rodziny państwa G. pomagali najbliżsi wspierając ich różnego rodzaju dobrami w naturze. Do budżetu rodzinnego wpływały również środki uzyskane ze sprzedaży runa leśnego, bądź złomu.

6 Organ ustalił także, że w 1999 r. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą i w związku z tym nabył na raty towar o wartości brutto w kwocie 85.262,79 zł. W 1999 r. zapłacił za ten towar 35.465,57 zł, a w następnym 21.332,76 zł. Z analizy dowodów wynikało, że dochód obojga małżonków za 1999 r. i 2000 r. wyniósł łącznie 52.724,37 zł i nie pokrywał nawet wartości spłaconego zadłużenia w kwocie 56.798,33 zł.

7 Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwaną "Ordynacja podatkowa") M. G. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok, z uwagi na nowe, istotne dla sprawy okoliczności, nieznane organowi podatkowemu. Uzasadniając żądanie powołał: wyrok Sądu Rejonowego II-go Wydziału Karnego w B. z 6 kwietnia 2007 r., którym Sąd uniewinnił małżonków G. od przestępstwa narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 11.276,44 poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania, tj. 15.035,25 zł przychodu osiągniętego w 2001 roku. Powołał także jako nowy dowód informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 1 lutego 2007 r. o wysokości dochodów uzyskiwanych przez ojca strony oraz opinię wydaną przez biegłego Sądu Okręgowego z 3 kwietnia 2006 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia 6 maja 2008 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej organu z dnia 11 marca 2004 r. uznając, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

9 W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "nowego dowodu w sprawie" oraz dodatkowo wniosła o uznanie za prawdziwe twierdzenia, iż miała możliwość zgromadzenia środków pieniężnych na pokrycie niedoboru w 2001 roku z wpływów z tytułu: zasiłków rodzinnych na dzieci, wypłat "nieperiodycznych" z tzw. bezosobowego funduszu płac, z tzw. "trzynastki", z funduszu socjalnego ("wczasy pod gruszą" na oboje małżonków), dopłat (delegacji) za wykonywanie wyjazdów służbowych, z niskooprocentowych pożyczek otrzymanych z funduszu socjalnego, odszkodowania z tytułu utraty zdrowia wskutek wypadku.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając jako organ II-ej instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że powołane przez Stronę we wniosku dowody - wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 6 kwietnia 2007r., informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 1 lutego 2007r. oraz opinia wydana przez biegłego Sądu Okręgowego w O. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Natomiast zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym dodatkowe dochody z tytułu, tj. nagród i odprawy rentowej - w świetle art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychody z wykonywanej pracy i zostały ujęte w łącznej kwocie wynagrodzenia w przedłożonych przez stronę zaświadczeniach o zatrudnieniu i wynagrodzeniu. Jeśli chodzi o pozostałe składniki dochodów podkreślił, że wskazane przez stronę w piśmie z dnia 11.07.2008r. kwoty stanowią tylko hipotetyczne dane, nie poparte żadnymi dowodami. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie dają podstaw do przyjęcia za prawdopodobne, aby Strona dokładnie pamiętała tytuł uzyskiwanych dochodów i ich wysokość z okresu obejmującego 30 lat.

11 W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego w sprzeczności z tymi przepisami pozostawała odmowa uznania tak wyroku Sądu Rejonowego w B., jak i dokumentów z ZUS jako nowych dowodów w sprawie, a także odmowa uznania, że małżonkowie G. na początku 2001 roku dysponowali zasobami finansowymi z lat poprzednich.

12 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że zasadnie organ uznał, iż przedłożone przez Skarżącego dowody nie miały charakteru dowodów "nowych", o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w trybie zwykłym, zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej w dniu 11 marca 2004 r. natomiast wskazane przez Stronę dowody noszą daty: 03.04.2006 r., 01.02.2007 r., 06.04.2007 r., a zatem niewątpliwie nie istniały w dniu wydania decyzji.

13 Sąd przyznał także rację twierdzeniu organu odwoławczego, że z jednym wyjątkiem, wszystkie okoliczności faktyczne były znane organom podatkowym w postępowaniu zwyczajnym, natomiast ocena nowej okoliczności jaką było otrzymywanie przez Skarżącego zasiłków rodzinnych na dzieci w latach 1977-2000 r. nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem w rzeczywistości stan faktyczny nie zmienił się w stosunku do ustalonego w postępowaniu podatkowym. Niewielkie wpływy z tytułu zasiłków rodzinnych były na bieżąco konsumowane i nie mogły stanowić źródła oszczędności.

14 Sąd podniósł, że ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Ta ocena, dokonana w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

15 W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku 22 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm. , dalej "p.p.s.a")., iż wyrok rażąco narusza prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie.

16 Pełnomocnik zarzucił wyrokowi naruszenie:

17 - art. 24 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

18 - art. 24 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy i przepisów wykonawczych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

19 - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odliczeń i zwrotów podatku.

20 Zarzucił także "brak skutecznego uzasadnienia odrzucenia wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszenie ust. 1 pkt 1 i pkt 5."

21 Wadą wyroku, zdaniem pełnomocnika było także nieuwzględnienie w postępowaniu wyroku Sądu Rejonowego w B., który orzekł że skarżący mogli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zgromadzić niezbędne środki oraz uznanie przytoczonych dowodów i argumentów opartych o zweryfikowane i sprawdzone przez organy podatkowe księgi, rejestry, ewidencje księgowe, wskazane przez pełnomocnika w wystąpieniu przed WSA w Olsztynie za "to tylko teoria".

22 W motywach skargi kasacyjnej odniesiono się do prowadzonej przez M. G. od marca 1999 r. działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, że nieprawidłowości w księgowaniu kwot doprowadziły do szacowania dochodu, co nie było prawidłowe. W wyniku tego powstała różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami w kocie 30.070,50 zł oznaczająca wprowadzenie do obrotu nieujawnionych środków pieniężnych, o jakich mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

23 Następnie przytoczono etapy postępowania karnego i wskazano, że sprawie tej zapadł wyrok uniewinniający. Wyrok ten zapadł w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym rozszerzony o nowe dowody w tym opinię biegłej sądowej. W ocenie pełnomocnika, to uprawniało do złożenia wniosku o uchylenie decyzji wymiarowej dotyczącej nieujawnionych źródeł, gdyż będąc wolnym od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego trudno ponosić skutki materialne czynów, które nie zostały popełnione. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżący podnieśli zarzuty, że nowe dowody przywołane w treści uzasadnienia wyczerpują zarzut art. 240 ust. 1 pkt 1.

24 Pełnomocnik podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta została "o subtelne zamierzone kłamstwo, stanowiące istotne dla sprawy błędne rozstrzygniecie". Zdaniem pełnomocnika spłata zadłużenia bezspornie nastąpiła z przychodu ze sprzedaży majątku obrotowego i nieuprawnione było twierdzenia, że skoro w 2001 r. poniesiona został strata, to brak było niezbędnych środków na sfinansowanie kosztów utrzymania rodziny.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

26 Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu tzw . wznowieniowym. Istotą kontroli sądowej było rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240§1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, na które powołał się Skarżący żądając wznowienia postępowania. Organ wskazał, że wniesiona skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wniesionym przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, co oznacza, że zawarte w skardze zarzuty musza dotyczyć uchybień postępowania sądowoadministracyjnego. Organ podniósł, że w ramach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzucono błędną wykładnię ,a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów wykonawczych do tej ustawy i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Odwołując się do rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że skarga aby skutecznie podważyć zaskarżone orzeczenie musi nie tylko wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa, ale także określać na czym polegała błędna wykładnia lub zastosowanie niewłaściwych przepisów. Organ wskazał, że powołane w skardze przepisy ustaw i rozporządzenia wykonawczego nie były stosowane przez Sąd I instancji , albowiem Sąd ten badał w istocie, czy słusznie organ uznał, iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia nie oceniał merytorycznie poprawności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, ani przepisów stanowiących podstawę tegoż rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji kierowanie w sprawie zarzutów, co do błędnej wykładni przepisów, które nie były stosowane w sprawie – jest nieuzasadnione, a zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego należy uznać za bezpodstawny.

27 Organ wskazał także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej . Zarzut ten dotyczący normy proceduralnej powinien być w pierwszej kolejności powiązany z zarzutem naruszenia art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak tego przepisu. Dodatkowo podniesiono, że WSA w Olsztynie zasadnie wskazał, że powoływane dowody nie mogą być wykorzystane w postępowaniu, albowiem nie istniały chwili wydania decyzji z 11 marca 2004 r. Mając powyższe na uwadze skarga winna być oddalona wobec braku usprawiedliwionych podstaw.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skarga jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądowoadministracyjnych kończących postępowanie przed Sądem I instancji. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania". Regulacja taka oznacza zakaz, poza stwierdzonymi przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 art. 183, wychodzenia poza granice skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczają zarzuty sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną w ramach podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. (Por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 - niepubl.; por. także inne orzeczenia tegoż Sądu w tym: postanowienie z dnia 11 maja 2004 r., sygn. FSK 916/04 - Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30 marca 2004 r., sygn. GSK 10/04 - Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29 lutego 2004 r., sygn. GSK 20/04 - Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53).

30 Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że rozpatrywaną skargę kasacyjną należy zakwestionować z powodu wadliwie skonstruowanych zarzutów.

31 W rozpatrywanej sprawie Strona oparła skargę kasacyjną jedynie na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i wskazała naruszenie przez Sąd przepisów: art. 24 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy i przepisów wykonawczych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odliczeń i zwrotów podatku.

32 Tymczasem, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji tych przepisów w ogóle nie stosował. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił bowiem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

33 Przywołanie przez Stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które nie były zastosowane w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku i czyni nieskutecznym zarzut błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego Podstawą zarzutów kasacyjnych może bowiem być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować sąd administracyjny. Stanowisko takie odnaleźć można między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd"([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 541). Podobne konstatacje odnaleźć można także w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r.).

34 Samoistny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej także nie może stanowić podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim z tego względu, że kwestionowany przepis nie stanowi normy prawa materialnego. Przepis ten określa przesłanki wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, a art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podobnie jak pozostałe punkty tego artykułu traktuje o wadach tkwiących w samej procedurze poprzedzającej wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie wadą, na którą powołał się Skarżący, jest "wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów.." nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. A zatem byłyby to okoliczności o charakterze procesowym. Na marginesie niniejszej sprawy wskazać zatem jedynie można, że z uwagi na procesowy charakter powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej zmierzając do wzruszenia zaskarżonego wyroku, powinien był powiązać ich naruszenie z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, a ponadto wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie powołano jednak tych przepisów, co powoduje, że nie posiada ona i w tym zakresie usprawiedliwionych podstaw.

35 Wskazać także należy, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Skarżący przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzucili, iż "przywołane dowody zgromadzone dowody wyczerpują zarzut z art. 240 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Okoliczność o której mowa w art. 240 ust.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiąca jedną z podstaw wznowienia postępowania nie była przedmiotem badanie w rozpatrywanej sprawie.

36 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Obowiązek zwrotu organowi kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.