Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2019 r., II FSK 3370/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2019 r., II FSK 3370/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 906/16 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 906/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Konstytucja RP", stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wydanym wyroku podtrzymał niezgodne z prawem stanowisko organów podatkowych uznając, że organy miały prawo wydać decyzję na podstawie nieobowiązującego przepisu prawa;

5 2) art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ podatkowy miał prawo wydać decyzję, pomimo uchylenia podstawy prawnej wydania decyzji jako niezgodnej z Konstytucją RP i uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania;

6 3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie orzekanie nie na podstawie obowiązującego prawa i wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej;

7 4) art. 1 P.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

8 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego, tj. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia następujących przepisów prawa:

10 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwą wykładnię, nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niezgodny z przepisami prawa, tj. poprzez wydanie decyzji na podstawie nieistniejącej podstawy prawnej - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.;

11 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, tego że organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec Skarżącej niezgodne z przepisami prawa, co naraziło na utratę przez Skarżącą zaufania do organów kontroli skarbowej;

12 4) art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego bezzasadnie nieodmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo że w przedmiotowej sprawie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, orzekł Trybunał Konstytucyjny;

13 5) art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, tego że organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż nie został zachowany termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania.

14 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Adminsiatrcji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 września 2013 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

19 W dniu 4 marca 2016 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 6 sierpnia 2014 r.

20 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, którym odmówiono Skarżącej wznowienia postępowania w sprawie. Jak zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i wcześniej (por. wyroki z dnia: 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02; 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06; 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09; 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10) wskazywał bowiem, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

21 W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej, jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 194/17, z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2636/17, z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 383/17; postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16).

22 Z powyższych względów za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 8 i Ordynacji podatkowej.

23 Bezpodstawne są także pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

24 Nie mogą być uwzględnione, ze względu na ich bezprzedmiotowość, te zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 1 § 2 P.u.s.a.), w których wskazuje się na wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego przepisu prawnego (nieistniejącej podstawy prawnej). Zarzuty te odnoszą się bowiem do postępowania wymiarowego, w którym ustalono Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była decyzja wydana w odrębnym postepowaniu, jakim było postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, prowadzone w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej.

25 Bezprzedmiotowe są również te zarzuty skargi kasacyjnej i wspierająca je argumentacja nawiązująca do "utrwalonej linii orzeczniczej", w tym zwłaszcza dotyczące naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oparte na twierdzeniu, iż bezzasadnie uznano, że nie został zachowany termin do wniesienia żądania o wznowienia postępowania. Pogląd o niezachowaniu tego terminu prezentowany był bowiem jedynie na etapie decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji. W decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy zrewidował prezentowaną argumentację i uznał, że ze wskazanych w tej decyzji powodów w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wznowienie postępowania było niedopuszczalne i w takiej sytuacji kwestia dochowania, bądź nie, terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania była wtórna i nie miała znaczenia. Taki też pogląd, a więc o niedopuszczalności wznowienia postępowania prezentował w sprawie również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

26 Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 P.u.s.a. "z powodu utrzymania w mocy decyzji organu wydanej z rażącym naruszeniem prawa", czy też art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzenie wobec Skarżącej postępowania niezgodnego z przepisami prawa, naraziło ją na utratę zaufania do organów kontroli skarbowej, są na tyle ogólnikowe i gołosłowne, że nie niosą za sobą żadnej treści, która mogłaby podlegać merytorycznej ocenie przez Sąd kasacyjny.

27 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).