Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., II FSK 3369/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., II FSK 3369/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 684/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Gd 684/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. W. (dalej: Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 12.603 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, że dokonywana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości w 2010 r. spełniała znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowiła przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.").

5 2.2. Decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w latach 2005-2013 była właścicielem jednej działki, na której dokonywała czynności polegających na jej podziale na mniejsze działki, wskutek czego stała się właścicielką 10 działek, które na przestrzeni lat sukcesywnie zbywała. Poszczególne działki będące przedmiotem transakcji miały status działek rolnych, a ich nabywcy przeznaczyli je na budowę budynków mieszkalnych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Skarżącą jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przywołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznał, iż działalność prowadzona przez Skarżącą spełnia przesłanki zdefiniowanej w tym przepisie działalności gospodarczej. W Jego ocenie organ I instancji trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie), dowodząc, że działalność prowadzona przez Skarżącą w istocie im odpowiada.

6 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

7 3.1. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania tj. art.187 §1 w zw. z art.235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "O.p.") oraz prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6, art.7 ust.1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

8 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

10 4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga była zasadna, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Analizując czynności podejmowane przez Skarżącą na przestrzeni lat podzielił stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f i tym samym słusznie osiągnięte przychody w 2010 r. zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

11 Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca będąc właścicielem zakupionej w 2005 r. działki 149/2 dokonywała czynności polegających na podziale i scalaniu działek, w efekcie których to procesów posiadała 10 działek, z których cześć została sprzedana. Działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu, również cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącą. O jej ciągłości zaś świadczy fakt regularnego zbywania przez Skarżącą nieruchomości gruntowych; w 2009 r. Skarżąca dokonała dwóch transakcji sprzedaży, a w 2010 r. dokonała trzech transakcji sprzedaży, zaś na przestrzeni kolejnych lat zawarła kolejne umowy w formie aktów notarialnych w celu sprzedaży pozostałych działek.

12 Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że o spełnieniu cechy zorganizowania przez działalność Skarżącej świadczy natomiast, przekształcanie nabytego gruntu w wyniku jego kilkukrotnych scaleń i podziałów. W Jego ocenie sposób działania Skarżącej nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2010 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

13 4.2. W ocenie Sądu nie jest natomiast prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., i pominięcie części poniesionych wydatków odnoszących się do sprzedanych nieruchomości w 2009 r. w sytuacji, gdy nie były prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe, a podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o inne dowody (w niniejszej sprawie akty notarialne), zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Organ winien na podstawie posiadanych dokumentów (aktów notarialnych) ustalić nie tylko przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, ale również koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki związane z zakupem nieruchomości .

14 W związku z powyższym organ podatkowy winien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość poniesionych wydatków na zakup nieruchomości w proporcji uwzględniającej sprzedane nieruchomości i ich części do końca 2010 r., a które to wydatki nie były dotychczas zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

15 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

16 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

17 a. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona,

18 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż nie jest prawidłowe zastosowanie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione i pominięcie części poniesionych wydatków odnoszących się do sprzedanych nieruchomości w 2009r. w sytuacji, gdy nie były prowadzone księgi podatkowe, a podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o inne dowody;

19 c. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

20 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego :

21 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

22 b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie ma on zastosowania, ponieważ wydatki związane z zakupem przedmiotowych działek zostały poniesione w 2005 roku.

23 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem organu stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

26 6.2. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

27 W świetle natomiast art.24 ust.2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art.24b u.p.d.o.f.). W art.23 §1 pkt 1 O.p. ustawodawca doprecyzował, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 §2 pkt 1 O.p.).

28 6.3. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji (odwołania się do różnic remanentowych) ustalając koszt uzyskania przychodu sprzedanych gruntów odwołały się do art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. Aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób spełnione muszą być jednak łącznie dwie przesłanki – podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (obowiązek prowadzenia ksiąg). Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy bowiem organ prawidłowo obliczył koszt nabycia 1 m2 działki nr 149/2, z której wydzielono działki sprzedane m.in. w 2010 r. Koszt zakupu 1 m2 działki nr 149/2 ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15.11.2005r. w kwocie 30.000 zł. powiększonego o koszt sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży (w kwocie 564,86 zł) oraz koszt sporządzenia umowy przeniesienia własności (w kwocie 1.888.86 zł). Razem koszty nabycia działki 149/2 o powierzchni 2,180 ha (21.800 m2) wyniósł 32.453,72 zł. Z powyższego wynika, że koszt nabycia 1 m2 działki 149/2 wynosi 1,49 zł (32.453,72 zł : 21.800 m2). Wysokość kosztów uzyskania przychodów nie została określona wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji z zastosowaniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem wydatki związane z zakupem przedmiotowych działek zostały poniesione w 2005 r., a organ podatkowy działając na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.23 §2 pkt 1 O.p. prawidłowo określił wysokość kosztów uzyskania przychodów działek sprzedanych w 2010 jako koszt poniesiony w 2005 r. z tytułu zakupu gruntu powiększony o przypadające na te działki koszty związane ze sporządzeniem umów, na podstawie których zostały nabyte pomimo, że błędnie odwołał się do art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Skarżąca pomimo wezwania organu nie przedłożyła przy tym innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze sprzedanymi w 2010 roku nieruchomościami. Jak zasadnie podnosi organ w skardze kasacyjnej wydatki w części odnoszącej się do działek sprzedanych w 2009 roku, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek w 2010 roku, mogłyby natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek w 2009 roku.

29 Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów tj. art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

30 7. Ponieważ na etapie postępowania kasacyjnego sporną była jedynie kwestia prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu sprzedanych w 2010 r. działek, przepisów art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.23 §2 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

31 O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.