Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 3356/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 3356/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: O. sp. z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 122/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. I SA/Op 122/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. z sp. z o.o. (dawniej: O. sp. z o.o.) z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 czerwca 2014 r. o [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. Dyrektor IS w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 274.779 zł oraz odsetek za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia przez organ, w toku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, że spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jej własność. Organ podatkowy zakwestionował też ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatków w łącznej kwocie 130.501,93 zł, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie: 12 faktur wystawionych przez PHU O. (dalej: kontrahent), w kwocie 37.290 zł za serwisowanie automatów oraz 1 faktury wystawionej przez PHU M. w kwocie 17.080 zł za wykonanie usługi marketingowej, a także nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 76.131,93 zł od automatów do gier o niskich wygranych, które w dacie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie były kompletne i zdatne do użytku. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby objęte 12 fakturami wystawionymi przez kontrahenta czynności serwisowania automatów należących do spółki miały miejsce. Przeprowadzone dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych przez niego w trakcie przesłuchania właścicieli lokali nie potwierdziły zeznań kontrahenta, o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów spółki. Oświadczenia właścicieli tych lokali załączone do akt sprawy wskazują na to, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników spółki. Odnośnie do osoby kontrahenta złożone zostały rozbieżne oświadczenia , tzn. albo go nie znają albo mieli z nim kontakt, ale przed 2005 r. Z powyższych ustaleń, według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę kontrahenta, a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.290 zł ujętej w fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki.

5 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.

6 3.1. W wyniku skargi wniesionej przez spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Op 569/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 czerwca 2014 r. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 210 § 4 o.p.

7 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

8 4.1. Od wyżej opisanego wyroku zarówno organ, jak i skarżąca wywiedli skargi kasacyjne.

9 5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. II FSK 852/16, w punkcie 1 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a w punkcie 2 oddalił skargę kasacyjną spółki. W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, tj. dowodów z oświadczeń tychże właścicieli lokali o braku kontaktu z kontrahentem po 2005 r. W ocenie NSA, zasadnie skarżący organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 części powierzchni lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też z organem, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy wystawcy faktur dla kontrahenta znały go czy też utrzymywały z nim kontakt po 2005 r., ale czy kontrahent wykonał usługi na rzecz skarżącej związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że kontrahent świadczył te usługi. Nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz kontrahenta nie mają zatem istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a więc i na rozstrzygnięcie sprawy.

11 6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

12 6.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Opolu oddalił skargę spółki. Będąc związanym, na podstawie przepisu art. 190 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez NSA stwierdził, że zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 37.290 zł wynikające z 12 faktur wystawionych przez kontrahenta, dotyczące usług serwisowania automatów. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nowe, przedłożone przez spółkę na rozprawie dowody w postaci kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz kontrahenta, dotyczące najmu pomieszczeń. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w wyczerpujący sposób i nie potwierdził, aby miały miejsce objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" należące do spółki.

13 Biorąc pod uwagę wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii stanowisko, WSA w Opolu podzielił pogląd organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny dowiódł, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę kontrahenta. Było zatem zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należności ujętych w fakturach wystawionych przez niego z tego tytułu na rzecz spółki, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Za trafne uznano też stanowisko organów podatkowych odnośnie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowowskazywanych lokali gastronomicznych, na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez kontrahenta usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność spółki, skoro on sam, słuchany na tę okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług.

14 7. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15 7.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie obejmującym zarzuty skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 3 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 o.p. przez odmowę uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe organu podatkowego (stwierdzające, że koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wskutek mylnego uznania, że kontrahent nie świadczył na rzecz skarżącej usług udokumentowanych w tychże fakturach, podczas gdy czynności w nich opisane były faktycznie wykonywane przez niego na rzecz spółki, a więc faktycznie i prawnie stanowią koszty uzyskania przychodów) było wadliwe i powinno być uzupełnione, m.in. celem ustalenia prawdziwości zeznań świadków w tym zakresie, w szczególności o przeanalizowane następujące dokumenty:

16 - faktury "L." [...], punkt położony w miejscowości S., z dnia: 31 stycznia 2010 r., [...];

17 - faktury "L." [...], punkt położony w miejscowości C., z dnia: 31 stycznia 2008 r., [...];

18 - faktury "K." [...], z dnia: 30 lipca 2005 r., [...],

19 - faktura z dnia 31 października 2007 r., [...] punkt położony w miejscowości brak;

20 - na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez kontrahenta usług na rzecz skarżącej, stanowiących jej koszt uzyskania przychodu, w lokalach (punktach gier) opisanych w zaskarżonej decyzji, cyklicznej i powtarzalnej obecności tam kontrahenta oraz niezgodności przyjętego w decyzji stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym.

21 Ponadto wskazano, że przyjęte ustalenia faktyczne oraz zeznania świadków nie znajdują uzasadnienia w zawnioskowanej jako dowód dokumentacji, przeczącej ich wiarygodności w zakresie "nieznajomości" kontrahenta oraz braku z nim kontaktu w danym roku obrachunkowym. Kontrahent, w ramach prowadzonej niezależnie działalności gospodarczej, wydzierżawiał powierzchnię użytkową w poszczególnych lokalach usługowych: w barze "[...]", dokumentując tym samych ponoszone wydatki poszczególnymi dokumentami źródłowymi. Wszelkie transakcje pomiędzy podmiotami, objęte wyższej wymienionymi dokumentami źródłowymi, dotyczące dzierżawy powierzchni użytkowej w tych lokalach, miały charakter wyłącznie gotówkowy, a zatem bezpośredni, co stanowczo przeczy zeznaniom świadków oraz zupełności i prawidłowości postępowania dowodowego.

22 7.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 8.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest zwrócenie uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu postępowania, czy też prawa materialnego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i dlaczego zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Powyższe uwagi są konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej, w której uzasadnienie zarzutów jest znikome. W skardze kasacyjnej spółka sformułowała zarzuty i w uzasadnieniu wymieniła szereg faktur, które jej zdaniem, dokumentują usługi wykonane przez kontrahenta na rzecz skarżącej i które to faktury powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. Skarżąca ponadto jedynie wskazała, że przyjęte ustalenia faktyczne oraz zeznania świadków nie znajdują uzasadnienia w zawnioskowanej jako dowód dokumentacji.

25 8.2. Zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej miał charakter wiążący wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 852/16 wyroku, którym Sąd ten uchylił w całości wyrok WSA w Opolu z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Op 569/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Ponownie wydany wyrok przez Sąd pierwszej instancji winien być oceniany z uwzględnieniem art. 190 p.p.s.a,. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez ten sąd i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego artykułu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym. Związanie to jest konsekwencją regulacji zawartej w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten Naczelny Sąd Administracyjny.

26 Podkreślić przy tym należy, że wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje przepisy postępowania, jak i prawo materialne. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, a zatem przesądzenie, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2010 r., I FSK 1469/08; z dnia 26 stycznia 2018 r., I FSK 115/16; z dnia 6 lutego 2018 r., II OSK 3094/17; z dnia 1 lutego 2018 r., II GSK 4181/17). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por.: B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016., s. 889-891). Co istotne, postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej toczy się co do zasady tylko w granicach wytyczonych przez tę skargę kasacyjną, jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Natomiast po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza kontrolę sądową tylko w tych ramach, które wyznacza wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z uwzględnieniem art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

27 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 3 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 o.p. jest bezzasadny. Faktury wymienione w skardze kasacyjnej zostały już bowiem dopuszczone jako dowód przez Sąd pierwszej instancji. Na rozprawie, która odbyła się 18 grudnia 2015 r. (k. 351 akt sądowych) WSA w Opolu postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z kilkudziesięciu dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r., tj. faktur, wymienionych także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Następnie, w wyniku wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 852/16 ocenił załączone faktury. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS stwierdził, że brak jest konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktur (tych samych, które zostały wymienione w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej), wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez kontrahenta. W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r. przesądzono, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nowe okoliczności sprawy, związane z ujawnieniem kopii faktur, nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na rozstrzygniecie sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który rozpoznawał sprawę w dniu 30 maja 2018 r. był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (s. 14-15 uzasadnienia wyroku WSA w Opolu). Oznacza to, że WSA w Opolu, ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 852/16 i uznać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług na rzecz skarżącej spółki.

28 8.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.