Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., II FSK 3353/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., II FSK 3353/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/17 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę E. M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 13 lipca 2016 r., uzupełnionym 31 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

4 W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

5 – art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

6 – art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

7 – art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

8 – art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także

9 – art. 5 ust.1 Nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na o.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wynikającym z art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na tę regulację, nowo dodanych przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

12 Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji były wątpliwości Skarżącej, czy nowo dodane nowelizacją uregulowania art. 119a -119f o.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jej praw wynikających z art. 4a ust 1 u.p.s.d.

13 W ocenie WSA prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych Skarżącej ujętych w ramach pytań oznaczonych we wniosku numerem 2-4. Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez Skarżącą wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego art. 4a ust 1 u.p.s.d., ale żądała ona dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez organ stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f o.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem. Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, Skarżąca dążyła do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniana – dla celów zwolnienia z opodatkowania – wyłącznie w aspekcie warunków tego zwolnienia określonych w art. 4a ust 1 u.p.s.d., czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f o.p. Jednakże udzielenie odpowiedzi na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim została ona uregulowana w rozdziale 1a Działu II o.p. na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa Skarżącej do zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanej darowizny od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów. A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak swojej właściwości.

14 WSA zauważył, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez Skarżącą odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a o.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m o.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l o.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za o.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

15 WSA podkreślił, że tą samą ustawą nowelizującą, którą wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą nowelizacją § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 o.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również te przywołane powyżej uregulowania wprowadzone w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" stanowią potwierdzenie odrębności obu omawianych rodzajów postępowań.

16 Z powyższych regulacji wynika zatem, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a o.p., zaś niemożność dokonania oceny stanowiska Skarżącej stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 o.p.

17 Analizując treści wniosku, zażalenia oraz skargi, WSA dodatkowo zwrócił uwagę na to, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. WSA zwrócił uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, albowiem twierdzenia Skarżącej mogą wskazywać, iż de facto celem jej działania było uzyskanie od organu stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. W zajętym bowiem stanowisku własnym Skarżąca w rzeczywistości nie dokonała oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia bądź też nie w stosunku do niej okoliczności, o których mowa w przepisach art. 119a-119f o.p., ale wyraziła pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 4a ust 1 u.p.s.d.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

20 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 14b § 2a o.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

22 - art. 14b § 5b o.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.;

23 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie nie występowały inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowaną w jej indywidualnej sprawie;

24 - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p., przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów o.p. została oddalona skarga;

25 - art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 o.p., w tym w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., przez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości Skarżącej mogą być rozstrzygnięte w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Skarżącej, przesłanki negatywne stosowania art. 119a § 1 o.p. określone w art. 119b § 1 o.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

26 - art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

27 - art. 125 o.p., gdyż bez wyraźnej podstawy prawnej Skarżąca jest nakłaniania do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w prostej sprawie, jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn;

28 - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez WSA w uzasadnieniu wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

29 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

30 - art. 4a ust. 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 o.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 o.p.;

31 - art. 217 Konstytycji RP;

32 - art. 119a § 1 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ, a nie podatnik;

33 - art. 119b § 1 o.p. w zw. art. 119a § 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 o.p. wyłączają ex lege stosowanie art. 119a o.p., zdaniem Skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 o.p.;

34 - art. 14na pkt 1 o.p. w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 o.p., przez wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, stanowi przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.;

35 - art. 2a o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

39 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienia objęte zarzutami skargi kasacyjnej stanowiły już wielokrotnie przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in. w wyrokach: z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2158/17, z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2603/17, z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2833/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne w uzasadnieniu przedstawionym poniżej.

40 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny WSA aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie, jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m o.p.

41 Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f o.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c o.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za o.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

42 Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ odmówił wszczęcia postępowania strona sformułowała m.in. następujące pytania:

44 "2. Czy, jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IIla, rozdziału l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

45 3. Czy jeśli, zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIla, rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

46 4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1 - 3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów z art. 14k-44n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?"

47 Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca przedstawiła takie okoliczności, które są wystarczające dla oceny możliwości zastosowania art. 4a u.p.s.d., nie wskazując jednocześnie żadnych elementów faktycznych, z których wynikałoby, że w sprawie może zaistnieć sytuacja, o której mowa w art. 119a o.p.

48 Analiza treści przedstawionych pytań jednoznacznie naprowadza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją wnioskodawcy nie jest ocena prawidłowości stanowiska strony co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale ogólna ocena, formułowana niejako a priori, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego stanu faktycznego. W pyt. 2 wnioskodawca zakładając spełnienie warunków zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stawia kwestię, czy skorzystanie z tego zwolnienia może być ograniczone w związku z przepisami art. 119a – art. 119f o.p.; nie może więc budzić wątpliwości, że przedmiotem rozważań organu ma być nie przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale właśnie przepisy art. 119a – art. 119f o.p. W pytaniu nr 3 wnioskodawca wskazuje, że dokonana czynność "stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy". Rzecz jednak w tym, że pojęcie to jest nieznane interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b o.p. Stanowi natomiast jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów klauzulowych i w tym sensie, także to pytanie w swej istocie nakierowane jest nie na uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale co do zastosowania przepisów klauzulowych. W konsekwencji wnioskodawca zmierza (pyt. 4) do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n o.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych, a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku. Opinia zabezpieczająca, będąc postacią interpretacji, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny jak i WSA trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Zatem sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi Skarżącej we wnioskowanym zakresie, ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła dostateczną a zrazem wystarczającą przeszkodę, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p.

50 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a o.p. Zarówno z uzasadnienia postanowienia organu administracji jak i wyroku WSA nie wynika, aby okoliczność wskazana w tym przepisie stanowiła przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Sąd przyjął, w ślad za organem, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że żądanie wnioskodawcy wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b o.p.

51 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b o.p. należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie wydał zaskarżonego postanowienia w oparciu o ten przepis. Tym samym nie mógł on być naruszony przez organ podatkowy i w konsekwencji przez WSA.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § o.p., nawet jeżeli Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 o.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły sprawy bardzo prostej, jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie, ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f o.p. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię Skarżąca koncentruje się na stwierdzeniu, że dokonanie darowizny wśród bliskich zawsze będzie realizowało cel i przedmiot ustawy, co ma wykluczać możliwość zastosowania art. 119a o.p. Rzecz jednak w tym, że dla wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. realizacja celu i przedmiotu ustawy sama w sobie jest nieistotna. Zgodnie zaś z art. 119a o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zatem w postępowaniu klauzulowym czynność musi być zrelatywizowana do danych okoliczności faktycznych i dopiero w tym kontekście następuje badanie jej zgodności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto musi nastąpić stwierdzenie, że korzyść podatkowa była głównym lub dominującym celem jej dokonania, w końcu musi nastąpić ustalenie, że sposób działania był sztuczny. Skarżąca, co wykazano wyżej, nie żądała wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bo fakt spełnienia warunków skorzystania z tego zwolnienia w przedstawionym zdarzeniu przeszłym czyniła niejako elementem tego zdarzenia i w oparciu o to zdarzenie formułowała dalsze pytania dotyczące zastosowania art. 119a – 119f o.p.

54 Odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zbędne, gdyż wskazują one wprost na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a jak wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć.

55 Zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest o tyle niezasadny, że sąd administracyjny tego przepisu nie stosował. Ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być postawiony organom podatkowym, zaś WSA można by wówczas zarzucić, że wadliwie ocenił zarzut naruszenia art. 2a o.p. względnie nie dostrzegł, że przepis ten został przez organy podatkowe naruszony.

56 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

57 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.