Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r., II FSK 3347/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r., II FSK 3347/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.T. i J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 475/18 w sprawie ze skargi D.T. i J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.T. I J.T. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 lipca 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 475/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.T. i J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

3 W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011 wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliw od R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, nie dysponowały dokumentacją księgową, nie dysponowały środkami technicznymi oraz personelem potrzebnymi do wykonywania działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych i nie wpłacały podatków. Podmioty te zostały założone przez osobę, która zajmowała się organizowaniem fikcyjnego obrotu paliwami w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, które u nabywców miały służyć wyłącznie do uzyskiwania korzyści podatkowych wynikających z wykazywania fikcyjnych kosztów uzyskania przychodów oraz nieuprawnionego korzystania z odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Na podstawie tych okoliczności organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 27 520,60 zł., która została udokumentowana fakturami VAT wykazującymi nabycie paliw silnikowych, wystawionymi na rzecz skarżącego D.T. przez ww. podmioty. Jako podstawę prawną nieuznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodu organ wskazał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.".

4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 5 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Na decyzję organu pierwszej instancji D.T. i J.T. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

6 W uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 475/18 sąd zawarł ocenę prawną, według której kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. podmioty, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

7 W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie:

8 - Art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 1 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" w zw. z art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a, art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

9 a) faktury wystawione w roku 2011 przez spółki O. sp. z o.o. R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w opinii organu podzielonej przez sąd stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec powyższego stronie skarżącej nie przysługiwało prawo uznania zakupów towarów stwierdzonych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodu, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane;

10 b) organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących tych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu a także, że uzasadnione było wymaganie od skarżącego aby wobec swoich kontrahentów stosował nadzwyczajne standardy weryfikacji, które ewentualnie mogłyby być uzasadnione w przypadku, gdyby skarżący w dacie zawarcia spornych transakcji miał podstawy do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w niniejszej sprawy nie wystąpiło a w konsekwencji uznanie, że koszt zakupu towaru udokumentowany fakturami wystawionymi w 2011 roku przez spółki O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu

11 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

12 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obydwu instancji instancji, w sytuacji gdy zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że:

13 a) rejestracja spółek O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

14 b) koncesja na obrót paliwami,

15 c) umowa o współpracy ze spółką O. sp. z o.o.,

16 d) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego,

17 e) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy,

18 f) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów,

19 g) zeznania świadka W.F. wskazującego na fakt dokonywania dostaw od spółek O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

20 - przemawiają za uznaniem, że faktury wystawione w 2011 roku przez spółki O. sp. z 0.0., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu mimo ,że prawidłowa ocena tych dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

21 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obydwu instancji w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny materiału dowodowego polegającej na pominięciu, że skarżący mogli mieć podstawy do uznania, iż działalność kontrahentów jest legalna i tym samym stanowi podstawę do oceny "dobrej wiary";

22 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, przyjęcie, że faktury zakupu oleju napędowego od spółek: O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki j doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo, że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę.

23 W skardze kasacyjnej wniesiono o:

24 - uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obydwu instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

25 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

26 - zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

28 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

29 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

30 Rozpoznanie skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wymagało oceny w pierwszej kolejności zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organy przepisów postepowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Uzasadnione jest to tym, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, determinowały stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Zatem ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagała oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie okoliczności objętych hipotezą tego przepisu.

31 Ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności związane z funkcjonowaniem O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wskazują na to, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że nie wykonały dostaw paliwa na rzecz skarżącego, które wykazane są w fakturach zakwestionowanych w sprawie przez organy podatkowe. Organy ustaliły, że spółki te nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, nie miały żadnych dokumentów księgowych, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem siedziby, nie posiadały żadnych środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Spółki A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. powiązane były osobą A.B., który był ich przedstawicielem i osobą odpowiedzialną za kontakt z nabywcami oleju napędowego. Spółki te stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej celem odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Wskazane spółki nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, nie miały żadnej dokumentacji. Wystawiane przez te spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W stosunku do ww. spółek wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne są potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie przez organ pierwszej instancji potwierdzają.

32 Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

33 W rozpoznanej sprawie skarżący w zakresie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie spełnił tych przesłanek, gdyż jak wynika z omówionych powyżej ustaleń organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na ich jako wystawcy faktur. Faktury te z racji tego, że pochodzą od podmiotów zajmujących się wyłącznie wystawianiem faktur VAT bez prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej są niewiarygodne. Z powodu tego, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które nie wykonały czynności uwidocznionych na w tych fakturach, dokumentów tych nie można uznać za dowody, które dokumentują związek kwot wykazanych w tych dokumentach z osiąganiem przychodów przez skarżącego. Dodatkowe wątpliwości budzi także okoliczność, że brak jest dowodu na to, że kwoty wskazane w tych fakturach zostały w rzeczywistości przez skarżącego zapłacone. W sprawie brak jest dowodu zapłaty tych kwot, gdyż według treści przedmiotowych faktur i twierdzeń samego skarżącego, zostały one zapłacone w formie gotówkowej. Wskazanie przez podatnika, że dokonał płatności gotówką bez pobrania pokwitowania powoduje, że okoliczność dokonania zapłaty jest niewiarygodna. Wniosek ten w szczególności uzasadnia brak pobrania pokwitowania zapłaty, który jest zachowaniem niespotykanym w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż naraża osobę dokonującą płatności na zarzut braku zapłaty i konieczność dokonania powtórnej zapłaty. Wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczące realiów, towarzyszących wystawieniu zakwestionowanych faktur oraz brak dowodów potwierdzających dokonanie przez skarżącego zakupów wykazanych w tych fakturach, razem stanowiły wystarczające przesłanki do uznania, że skarżący nie wykazał rzeczywistego wydatkowania kwot wynikających z tych faktur w celu uzyskania przychodów. O tym, że zakwestionowane faktury powinny zostać uznane za wiarygodne dowody poniesienia przez skarżącego wydatków wynikających z tych faktur nie może świadczyć okoliczność posiadania przez ww. spółki koncesji na obrót paliwami. Sam fakt uzyskania koncesji nie oznacza, że podmiot który dysponuje koncesją prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w sposób zgodny z prawem. Oceny przedmiotowych faktur jako dowodów niezgodnych z rzeczywistością nie mogły zmienić zeznania W.F. (ojca skarżącego). Z zeznań tych wynika, że skarżący dysponował paliwem oraz, że wystawcy faktur dokonywali dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Zeznania te nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w świetle wskazanych powyżej okoliczności w sprawie brak jest dowodu na to, że skarżący poniósł wydatki wykazane w zakwestionowanych fakturach a niezgodność tych faktur ze stanem rzeczywistym uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie brak jest przesłanek do uznania, kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach za mające związek z uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów podlegających opodatkowaniu. Dla uznania za koszt podatkowy wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła wystarczyć okoliczność, że skarżący dysponował paliwem w ilości wynikającej z tych faktur, gdyż w świetle wskazanych powyżej okoliczności brak było dowodów na to, że paliwo to zostało zakupione za wiarygodnie określoną kwotę pieniędzy.

34 Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmioty organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT.

35 W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe były prawidłowe, wobec czego całkowicie bezzasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a przez brak zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawianymi przez ww. podmioty.

36 W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powiązano z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a, art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, co oznacza że organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć tych przepisów. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W treści tego aktu prawnego brak jest zapisów wskazujących, że można go odnosić do regulacji krajowych, których przedmiotem są podatki o charakterze dochodowym.

37 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11, nakazujących badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności podkreślających wyjątkowy charakter pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te zapadły jednak na gruncie podatku o zupełnie innych założeniach, gdzie kwestia świadomości podatnika, jego dobrej wiary, ma bezpośredni wpływ na realizację podstawowego elementu konstrukcji tej daniny, tj. realizacji zasady neutralności dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wskazywał, że tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego, nie można odnosić do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiadając się o tych samych rozstrzygnięciach, które wskazywał autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że te orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków dochodowych (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13; z dnia 22 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 732/14; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 15/18 - CBOSA).

38 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).