Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 3268/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 3268/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 580/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 580/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. Polska S.A. z siedzibą w B. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona Spółce w dniu 29 listopada 2013 r. i tym samym termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 13 grudnia 2013 r. Z daty stempla pocztowego na kopercie wynikało natomiast, że przesyłka pocztowa zawierająca odwołanie została nadana w dniu 16 listopada 2013 r., a zatem po upływie terminu. Wobec tego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

4 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie podniosła zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji przekazania przesyłki zawierającej odwołanie od decyzji pracownikowi operatora wyznaczonego, tj. Poczty Polskiej S.A. w dniu 13 grudnia 2013 r., w siedzibie Skarżącej nie doszło do skutecznego wniesienia odwołania z zachowaniem ustawowego terminu, pomimo że przesyłka ta została dostarczona do placówki pocztowej przez pracownika operatora pocztowego w dniu upływu terminu, tj. dnia 13 grudnia 2013 r.

5 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że pracownik operatora wyznaczonego dostarczył przesyłkę z odwołaniem do placówki pocztowej jeszcze w dniu 13 grudnia 2013 r. Okoliczność tę potwierdzało pismo uwzględniające reklamację Spółki na nieprawidłowe przyjęcie przesyłek, podpisane przez Naczelnik Urzędu Pocztowego w K. Z pisma wynikało, że korespondencja Spółki została dostarczona do placówki przez pracownika Poczty Polskiej 13 grudnia 2013 r., przesyłka została co prawda "opracowana" dopiero w poniedziałek 16 grudnia 2013 r., jednak jej "opracowania" nie należy zrównywać z jej nadaniem (tj. poleceniem doręczenia przesyłki) czy z przyjęciem, gdyż obie te czynności wystąpiły 13 grudnia 2013 r. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że odwołanie zostało skutecznie nadane ostatniego dnia 14 dniowego terminu do jego wniesienia.

6 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, że fakt przekazania korespondencji w dniu 13 grudnia 2013 r. listonoszowi w siedzibie Spółki, nie spełnia wymogów, od zachowania których ustawodawca uzależnił dochowanie terminu do wniesienia odwołania.

7 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji powołując się na ustawę z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm., dalej zwana: "Prawo pocztowe") stwierdził, że nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora pocztowego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej operatora, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy prawa pocztowego zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 22), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 23), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. Art. 46 ust. 1 pkt 6 Prawa pocztowego stanowi, że operator wyznaczony jest obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej. Prawo pocztowe jednak nie wskazuje wprost w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej poza tym, co podkreślono wyżej, iż operator wyznaczony jest obowiązany do świadczenia tych usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Przesyłka pocztowa została przyjęta jako przesyłka rejestrowana. Zgodnie z art. 17 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (...) wydane przez placówkę operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Skoro tak, to zgodnie z art. 194 § 1- 3 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), a przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważnione są do ich wydawania (§ 2). Nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to, że domniemanie z art. 17 Prawa pocztowego jest domniemaniem wzruszalnym. Jednakże do przeprowadzenia w tym zakresie i postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uprawnione są organy podatkowe. Należało zdaniem WSA we Wrocławiu mieć też na uwadze, że skoro Prawo pocztowe nie reguluje wprost momentu zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na doręczeniu przesyłki do przemieszczenia i doręczenia, to zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy momentem tym jest przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Dowód zaś potwierdzający jej nadanie może mieć tylko znaczenie dowodowe dokumentujące fakt zawarcia umowy a nie jej moment. W sprawie Spółka wskazywała, że pracownik który pobrał w imieniu operatora publicznego przesyłkę zawierającą odwołanie w dniu 13 grudnia 2013 r. także dostarczył ją do placówki pocztowej jeszcze w dniu 13 grudnia 2013 r. Okoliczność tę potwierdza pismo uwzględniające reklamację Spółki na nieprawidłowe przyjęcie przesyłek, podpisane przez Naczelnik Urzędu Pocztowego w K. W tych okolicznościach wyjaśnienia wymaga czy umowa o świadczenie usługi pocztowej zawarta została w świetle art. 15 ust.1 pkt 1 Prawa pocztowego w dniu 13 czy też w dniu 16 grudnia 2013 r. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości uzasadniało stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zamykające stronie drogę do rozpoznania odwołania prowadzone było z naruszeniem zasad ich ogólnych wyrażonych w procedurze podatkowej. Odstąpienie od wyjaśnienia obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz jego ocenę zgodną z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej stanowiło w ocenie Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 tej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oznaczało konieczność uchylenia postanowienia.

8 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli postanowienia niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

10 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia terminu wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu I Instancji,

11 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wydając uchylone postanowienie naruszyły ww. przepis Ordynacji podatkowej,

12 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

14 Ponadto zarzucono naruszenie:

15 - art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa,

16 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia zgodnego z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy.

17 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 4.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

20 4.2. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej co do zasady słusznie stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia terminu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Należy bowiem podzielić zapatrywanie, że dowody którymi dysponował organ podatkowy jednoznacznie wskazywały w dacie podejmowania postanowienia na to, iż odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej, w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 16 grudnia 2013 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Z kolei Sąd I instancji uznając, że niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w którym organ podatkowy powinien wyjaśnić dochowanie terminu nie uwzględnił specyfiki incydentalnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wymaga podkreślenia, że postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste oraz po analizie okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie może zatem co do zasady uznać, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej nastąpiło w innym dniu niż wskazuje na to stempel umieszczony na kopercie, jeśli taka okoliczność nie jest poparta żadnym innym dowodem, którym mógłby dysponować. Podkreślenia wymaga specyficzny charakter umormowania z art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienia tego rodzaju mają charakter postanowień ostatecznych, czyli niezaskarżalnych w zwykłych trybach postępowań podatkowych. Mają one charakter wpadkowy w stosunku do głównego toku postępowania i cechuje je uproszczona procedura, mająca zapewnić jego szybkie zakończenie na podstawie oczywistych i łatwo dostępnych dowodów. Nie można wobec tego było oczekiwać od organu odwoławczego, aby dysponując pieczęcią na kopercie z określoną datą, a dodatkowo także informacją ze strony dotyczącej "śledzenia przesyłek" Poczty Polskiej S.A., która ją potwierdzała, miał prowadzić jakiekolwiek dalsze postępowanie wyjaśniające co do daty nadania przesyłki. W tym zakresie stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na aprobatę, gdyż organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia z urzędu przeciwdowodu co do domniemania wynikającego z art. 17 Prawa pocztowego w oparciu o regulację z art. 194 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafność tej konstatacji nie może jednak przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż również w tej specyficznej sytuacji strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002, sygn. akt III RN 20/01, publ. Monitor Podatkowy z 2002, nr 9, s. 39). Z uwagi na jednoinstancyjność tego postępowania możliwość wykazywania okoliczności istotnych z punktu widzenia strony ograniczona jest w praktyce do postępowania wywoływanego skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszoną stosownie do unormowań wynikających z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., gdyż postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania kończą w sposób niemerytoryczny, ale ostateczny postępowanie w indywidualnej sprawie podatkowej. W rozpatrywanej sprawie strona skorzystała z takiej możliwości.

21 4.3. Za niezasadny zaś należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Podkreślenia na wstępie tych rozważań wymaga, że zachowanie, bądź uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia ma charakter obiektywny, o którym nie może przesądzać w sposób definitywny jakikolwiek dokument. Istotne jest zatem ustalenie jakie okoliczności faktyczne i prawne przesadzają o zachowaniu terminu w przypadku nadania pisma w polskiej placówce pocztowej. By rozstrzygnąć to zagadnienie należy dokonać prawidłowej wykładni art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użytego tam zwrotu dotyczącego nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego. W Ordynacji podatkowej brak jest definicji legalnej tego sformułowania, a w języku etnicznym "nadać" to w m.in. "o liście, paczce: wysłać" (por. www.sjp.pl). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1631/07 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w Prawie pocztowym. Jest to pogląd tym bardziej usprawiedliwiony, że w akcie prawnym, do którego wprost odwołuje się art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej, czyli Prawie pocztowym "nadanie" definiowane jest jako – polecenie doręczenia m.in. przesyłki pocztowej zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej (art. 3 pkt 8 tej ustawy). Wobec tego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie także ocena, czy doszło do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu przez operatora pocztowego przesyłki rejestrowanej (czyli przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru – zgodnie z art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego) do przemieszczenia i doręczenia powinna zostać dokonana w oparciu o uregulowania Prawa pocztowego. W świetle art. 14 pkt 1) Prawa pocztowego świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawieranych między nadawcami a operatami pocztowymi. Definicja legalna pojęcia "operator pocztowy" zawarta została w art. 3 pkt 12) Prawa pocztowego. Zgodnie z tym przepisem operatorem pocztowym jest przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej, na podstawie wpisu do rejestru operatorów pocztowych. W tym miejscu należy zasygnalizować, że bez wątpienia przedsiębiorca taki działa przez swoich pracowników, w tym także przez listonoszy. Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1) Prawa pocztowego zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej następuje w szczególności przez przyjęcie przez operatora pocztowego przesyłki pocztowej do przemieszczenia i doręczenia. W przepisie tym, który wskazuje sposoby zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej, ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w szczególności" co oznacza, że jest to katalog otwarty, a tym samym możliwe są również inne sposoby zawarcia umowy (tak również NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1631/07). Co do zasady umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W obecnie obowiązującym stanie prawnym w art. 47 pkt 2) Prawa pocztowego przewidziano dla ministra właściwego do spraw łączności delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia, warunków wykonywania usług powszechnych obejmujących m.in. wymagania w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym warunków przyjmowania przesyłek. Zgodnie z § 15 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. poz. 545, dalej zwane: "Rozporządzenie") na obszarach wiejskich lub obszarach o rozproszonej zabudowie przesyłki polecone i nierejestrowane mogą być przyjmowane przez listonosza w celu ich nadania w placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Siedziba Spółki mieści się w B. W., a więc we wsi położonej w gminie K., co oznacza, że przepis Rozporządzenia ma również w sprawie zastosowanie. Z przedstawionych uregulowań wynika, że listonosz jest uprawniony do odebrania przesyłki od nadawcy i zobowiązany do dostarczenia jej do urzędu pocztowego aby tam doszło do wydania polecenia doręczenia (nadanie) przesyłki pocztowej zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej. Przepisy nie wskazują, kiedy przesyłka powinna być dostarczona przez listonosza na pocztę, jak również nie określają kto w takiej sytuacji dokonuje jej nadania. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt pozostawienia w danym dniu przesyłki w urzędzie pocztowym jest równoznaczny z wydaniem polecenia doręczenia (nadanie) pod wskazany adres. Późniejsze zaś opracowanie przesyłki przez pracownika poczty polegające na przyjęciu do przemieszczenia i doręczenia oraz podjęte w związku z tym czynności takie jak: wprowadzanie danych do systemu informatycznego, czy też przybicie stempla na kopercie są potwierdzeniem wystąpienia faktu nadania, natomiast nie zawsze wskazują właściwą datę zawarcia umowy i nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego.

22 4.4. Należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach konkretnych spraw wskazywano na okoliczności decydujące o zachowaniu terminu w przypadkach nadawania pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego. W sprawie o sygn. akt I OSK 1872/06 (publ. CBOSA), wskazano na gruncie art. 57 § 5 pkt 2) Kodeksu postępowania administracyjnego (w warstwie normatywnej zbieżnego z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej), że nadanie odwołania za pośrednictwem listonosza, który nie wystawił żadnego pokwitowania przyjecia, a przesyłkę dostarczył do placówki pocztowej w dniu następnym nie ma wpływu na zachowanie terminu. W cytowanym już wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie II FSK 1631/07 wskazano, że nadanie przesyłki po godzinach urzędowania placówki pocztowej, bez otrzymania przez nadawcę dowodu nadania przesyłki poleconej (czyli bez pokwitowania przyjęcia) nie może świadczyć o nadaniu pisma w polskiej placówce pocztowej. Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 760/13 (publ. CBOSA), również na gruncie art. 57 § 5 pkt 2) Kodeksu postępowania administracyjnego wskazano, że oddanie przesyłki listonoszowi, która tego samego dnia została oddana w urzędzie pocztowym za pokwitowaniem w książce nadawczej należy uznać za nadanie. W wyroku tym wskazano także, że tak jak pracownik placówki pocztowej stwierdza odciskiem stempla pocztowego na przesyłce datę jej nadania celem jej przemieszczenia i doręczenia, tak również późniejsze zaświadczenie naczelnika tej placówki pocztowej stanowi dowód okoliczności, które przemawiają za wykluczeniem uznania za datę nadania tej przesyłki w placówce pocztowej w dniu uwidocznionym na kopercie. Analiza tych orzeczeń pozwala na sformułowanie wniosku, że tylko łączne spełnienie dwóch przesłanek świadczy o nadaniu przesyłki w określonym dniu. Jest to po pierwsze zawarcie ważnej umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu przez operatora pocztowego przesyłki pocztowej do przemieszczenia i doręczenia, potwierdzone pokwitowaniem jej przyjęcia. Po drugie przesyłka taka powinna także fizycznie znaleźć się określonego dnia w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego w godzinach jej urzędowania. Późniejsze zaś opracowanie takiej przesyłki w innym dniu przez pracowników placówki pocztowej nie może mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia zachowania terminu nadania, o którym stanowi art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej.

23 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w aktach znajduje się kopia strony książki nadawczej z której wynika, że przesyłka została odebrana od nadawcy (podatnika) przez listonosza w dniu 13 grudnia 2013 r. Data ta ma znaczenie o tyle, że wskazuje, w którym dniu pokwitowano przyjęcie do przemieszczenia i doręczenia przesyłkę pocztową. Ponadto przedstawiona została kopia pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w K., w którym to uznano reklamację skarżącej Spółki i potwierdzono, że przesyłka rejestrowana została złożona w urzędzie w dniu 13 grudnia 2013 r., jednak z uwagi na późny przyjazd listonosza, duży ruch przedświąteczny oraz godziny urzędowania placówki do jej opracowania doszło dopiero w dniu 16 grudnia 2013 r. Pismo to potwierdza zatem zawarcie umowy, o której stanowi art. 15 ust. 1 pkt 1) Prawa pocztowego, jak również wskazuje dzień, w którym odwołanie znalazło się w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechań urzędników pocztowych, a zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej potwierdzonej pokwitowaniem przyjęcia w pocztowej książce nadawczej oraz fizyczne złożenie przez listonosza przesyłki w urzędzie pocztowym w dniu 13 grudnia 2013 r. należy uznać za spełnienie dyspozycji art. 12 § 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej. To zaś jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego równoznaczne z wydaniem polecenia doręczenia przesyłki (nadanie) pod wskazany adres. Tym samym nieprawidłowe było stwierdzenie Sądu I instancji, iż w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jak również nieprawidłowa jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, że o momencie nadania decyduje data stempla pocztowego, gdyż data ta w wyjątkowych okolicznościach może nie odpowiadać rzeczywistości. W sytuacji więc gdy podatnik do skargi na postanowienie, którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania dołączy wiarygodne dokumenty potwierdzające, że do nadania przesyłki doszło w ustawowym terminie, to okoliczność ta wymaga ponownej oceny przez organ podatkowy. Jedynie zasygnalizować w tym miejscu należy, że dołączone do skargi kserokopie (pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego K. i wpis w pocztowej książce nadawczej) nie stanowią oryginałów, ani też nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem. WSA we Wrocławiu nie przeprowadził też z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz okoliczności te nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W przypadku jednoinstancyjnego postępowania organ podatkowy miał możliwość weryfikacji przedstawionych okoliczności i w przypadku uznania racji przedstawionych w skardze, zastosowania trybu autokontroli określonego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy będzie miał możliwość zweryfikowania twierdzeń podatnika i przedstawionych przez niego dokumentów, lecz nie z uwagi na wcześniejsze uchybienia proceduralne, ale z uwagi na obiektywny charakter zachowania terminu do wniesienia odwołania z art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

24 4.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że ich niezasadność wynika z konsekwencji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji (pomimo częściowo błędnego uzasadnienia). Ponadto brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który nie został w ogóle uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, wskazując na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.

25 4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.