Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 129/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W.K. kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 129/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izy Skarbowej w Krakowie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6c-e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że do poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w konsekwencji kosztów przychodu uzyskanego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy.

4 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd;

6 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z

7 art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji skargi i uchyleniu decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej;

8 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f., przez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że skarżący spełnił warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy zaliczyć do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego i w związku z tym uznania ich za koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

9 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy;

10 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sprowadzające się do nieodniesienia się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania;

11 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6c-3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów.

12 Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

15 Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ze spółdzielnią mieszkaniową, której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (skarżącego). Ponadto przyjąć należy, że skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym. Następnie zdecydował się na zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową jako syn spadkobierczyni, której prawo wygasło wraz z jej śmiercią, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o której stanowi art. 9 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym w brzmieniu wówczas obowiązującym, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. W tej zatem dacie skarżący zadysponował wkładem mieszkaniowym, jako własnym prawem majątkowym, które wniósł do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie prawo to w dniu 24 marca 2010 r. zostało, aktem notarialnym, przekształcone w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika z tego, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być , wbrew odmiennym wywodom skarżącego organu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

16 Przypomnieć jeszcze należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

17 Myli się skarżący organ, że przedmiotowy wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego, nie może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego ponieważ został nabyty w drodze dziedziczenia, w związku z czym skarżący nie poniósł wydatków z tego tytułu. Organ zdaje się zupełnie pomijać treść art. 97 § 1 o.p., z której wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym. Artykuł 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15)

18 Ponadto koszt potrącalny w swej istocie nie jest prawem podmiotowym, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Jednak w sytuacji gdy został on poniesiony, to fakt ten stwarza dla podatnika korzystną sytuację prawną, objętą zakresem przedmiotowym następstwa prawnego podmiotu, który ją przejął w ramach przekształcenia prawnego, czy też jak w sprawie niniejszej spadkobrania (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z z dnia 17 lipca 2007 r., II FSK 1317/06, Jur.Podat. 2008/4/69-76).

19 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostały bez wpływu na wynik sprawy i ich rozważanie w kontekście kwestii zasadniczej miałoby stricte teoretyczny charakter, a tym samym zbędny.

20 Ponownie rozpoznając sprawę, organ uzna wkład mieszkaniowy za koszt podatkowy, a jego wysokość ustali zgodnie ze wskazaniami sądu pierwszej instancji.

21 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.