Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3245/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3245/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 154/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., I SA/Wr 154/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

3 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie niżej wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

6 Wskazać także należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

7 że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

8 Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza bowiem niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

9 W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

10 Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że trafnie organy podatkowe powiązały możliwość powstania ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście z rzeczywistym osiągnięciem przychodów. Wynika to z ustawowej definicji przychodu, a także specyfiki rozliczenia dochodu z działalności wykonywanej osobiście. Przychód z tego źródła powstaje bowiem w dacie faktycznego uzyskania przychodu przez podatnika, co wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem przychodami, w analizowanej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z działalności wykonywanej osobiście powstanie więc dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji bez względu na to za jaki okres jest on wypłacany czy rozliczany. W takich przypadkach koszty uzyskania przychodów nierozerwalnie związane są z uzyskanymi przychodami. W ramach omawianego źródła przychodów, nie mogą powstać samoistnie, jak wywodzi to strona skarżąca, lecz jedynie wówczas, gdy pojawi się przychód podatkowy. Zarówno bowiem treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiująca przychód, jak i przepisy art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., które przewidują ryczałtowe koszty uzyskania przychodu, posługują się pojęciami wskazującymi na rzeczywiste otrzymanie przez podatnika pewnych wartości pieniężnych lub niepieniężnych. Mowa tu o takich środkach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym oraz o sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychody.

11 Skoro zatem przepisy regulujące rozliczenie kosztów uzyskania przychodów przez osoby osiągające przychody ze źródeł opisanych w art. 13 u.p.d.o.f. posługują się pojęciami odwołującymi się do rzeczywistego przysporzenia, nie można wiązać powstania tych kosztów wyłącznie z faktem istnienia relacji prawnych, których skutki podatkowo-prawne mogą być oceniane wg zasad opisanych w art. 13 u.p.d.o.f. Konieczne jest aby w związku z tymi relacjami wystąpiły faktyczne rzeczywiste przychody, wówczas dopiero możliwe jest rozliczenie kosztów uzyskania takiego przychodu. Przepis art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. umożliwia pracownikom, osobom zarządzającym spółką rozliczenie kosztów uzyskania przychodu. W przypadku braku takiego przepisu trudno byłoby przyjąć, że ponoszone przez takie osoby wydatki, choć w pewien sposób związane z wykonywaną pracą, służą w pierwszej kolejności zachowaniu pracy, a więc uzyskaniu przychodu.

12 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby podatnik mógł dokonać potrącenia kosztów uzyskania przychodu, ów przychód musi zostać faktycznie osiągnięty. Skarżący w rzeczywistości wynagrodzenia za pełnioną funkcję likwidatora nie otrzymał. W takim przypadku bez znaczenia jest podnoszona w przez niego kwestia, że jest on według przepisów prawa cywilnego uprawniony do domagania się w przyszłości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji likwidatora. Niezależnie od hipotetycznej możliwości żądania wynagrodzenia dopiero przychód uzyskany przez podatnika spowoduje, że możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

13 Wobec tego prawidłowo Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe zanegowały możliwość skorzystania przez skarżącego z rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Tym samym nie mogły dopuścić się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.

14 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.