Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 3234/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 3234/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 172/12 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz T. W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., I SA/Op 172/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił T. W. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 177 083 zł.

4 Rozpoznawszy odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 9.322 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 167.761 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

6 - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że powstał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo tego, że u skarżącego nie występuje za 2002 r. nadwyżka wydatków nad przychodami;

7 - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", gdyż w dniu 31 grudnia 2008 r. przedawniło się prawo do wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., a więc zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja została doręczona w dniu 6 stycznia 2009 r., tj. w dniu osobistego stawiennictwa skarżącego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. i powzięciu informacji o wydaniu decyzji;

8 - art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepowiadomienie strony o pozostawieniu decyzji z dnia 8 grudnia 2008r. na poczcie w sposób zgodny z tym przepisem oraz poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej;

9 - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj.

10 1) brak należytego zbadania, czy skarżący był pracownikiem spółki "N." w grudniu 2008 r., od czego zależało ewentualna skuteczność doręczenia decyzji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji;

11 2) brak należytego zbadania, czy S. S. była w grudniu 2008 r. osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w Spółce "N." ;

12 3) pominięcie wszystkich przychodów, uzyskanych przez skarżącego w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, których wysokość mogła uzasadnić stan na rachunku bankowym na początek 2002 r.;

13 4) pominięcie dochodów z lat poprzedzających 1998 r., mogących pokrywać wydatki lat kolejnych;

14 5) pominięcie dowodów potwierdzających kwotę faktycznie wydatkowaną na zakup samochodu marki Mercedes S 500, w tym nieprzesłuchanie w charakterze świadka sprzedawcy tego samochodu;

15 6) pominięcie zaświadczenia z banku [...], z którego wynika stan środków pieniężnych na 1 stycznia 2002 r.,

16 7) pominięcie całej kwoty pożyczki z dnia 5 lutego 2002 r. udzielonej przez J. W., pomimo wykazania przez organ podatkowy, że była możliwość udzielenia tej pożyczki w części kwoty 150.000 zł;

17 - art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.:

18 1) dowolność odnośnie oszacowania potencjalnych dochodów podatnika, jakie mógł osiągnąć prowadząc działalność opodatkowaną kartą podatkową;

19 2) dowolność odnośnie oceny skutków wypłaty kwoty 100.000 zł w dniu 5 grudnia 2002 r. i nieuzasadnione przyjęcie, iż kwota ta stanowiła zapłatę za nabyty tydzień później samochód marki - Mercedes S 500;

20 3) dowolność odnośnie ustalenia, iż cena samochodu jednorocznego nie może być niższa niż pięcioletniego;

21 4) dowolność w zakresie pominięcia stanu technicznego samochodu marki Mercedes S 500, uzasadniającego wysokość wydatku na jego nabycie;

22 5) dowolność odnośnie uznania, iż podatnik nie dysponował środkami na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., chociaż co innego wynika z zaświadczenia z banku [...];

23 - art. 178 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę wglądu do akt sprawy w dniu 6 stycznia 2009 r., a tym samym pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

24 - art. 234 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, tj. ujęcie dodatkowych wydatków, niewykazanych przez organ pierwszej instancji, a tym samym również naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę odnosząc się w pierwszej kolejności do zasad doręczania przesyłek pocztowych adresatom, uregulowanych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie Prawo pocztowe. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji stronie wynika, że poczta podjęła działania, o których mowa w art. 150 O.p., albowiem adresata nie zastano. Stosownie do przywołanego przepisu i adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę adresowaną do strony na adres miejsca zamieszkania pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w K.. Skoro pierwszego awizowania dokonano w dniu 10 grudnia 2008 r., to 14 dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał 24 grudnia 2008 r. Po bezskutecznym upływie tego terminu, stosownie do art. 148 § 2 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14- dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W takiej sytuacji następuje tzw. fikcja doręczenia, przy czym do jej przyjęcia niezbędne jest spełnienie wszystkich opisanych wyżej warunków. Jednak z akt sprawy wynika, że przesyłka do 24 grudnia 2008 r. była przechowywana w Urzędzie Pocztowym w K., ale przed upływem ostatniego dnia, o którym mowa w art. 148 § 2 O.p., została wydana S. S., która nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru przesyłek w imieniu A. Z. i T. W.. Zatem przerwany został bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie i wobec wydania przesyłki nie zostały spełnione warunki do przyjęcia fikcji doręczenia. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro przesyłkę wydano S. S. jako pełnomocnikowi Spółki z.o.o. "N.", to od prawidłowości tego doręczenia zależy, czy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego w dniu 24 grudnia 2008 r. Decyzja bezsprzecznie była wysłana do strony na adres miejsca zamieszkania i pod tym adresem powinna być doręczona. Organ jako dysponent przesyłki nie wskazał innego adresu do doręczenia przesyłki. Nadto organ odwoławczy przyjmując prawidłowość doręczenia decyzji zignorował to, że zlecił poczcie doręczenie przesyłki na adres miejsca zamieszkania. W konsekwencji skład orzekający w sprawie uznał, iż adnotacje poczynione na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są sprzeczne i nie wynika z nich gdzie doręczono decyzję, a jest to element niezwykle istotny, bowiem od jego ustalenia zależy prawidłowość doręczenia, a tym samym wejście do obrotu prawnego doręczanej decyzji. Tym samym organ odwoławczy przyjmując, że decyzja została prawidłowo doręczona i nie wyjaśniając w sposób rzetelny okoliczności związanych z doręczeniem decyzji naruszył, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, art.148 § 2 pkt 2 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., co wobec wykazanego istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

27 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

28 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na wyżej wymienioną decyzję w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszyły art. 122 i 187 § 1, art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 212 O.p., a w konsekwencji uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która została wydana S. S. dnia 24 grudnia 2008 r. w Urzędzie Pocztowym w K. nie weszła do obrotu prawnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

29 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi na wyżej wymienioną decyzję w wyniku błędnego uznania, że organy nie mogły uznać doręczenia decyzji do rąk S. S. za skuteczne, gdyż zgodnie z doświadczeniem życiowym działanie podatnika zmierzało do udaremnienia skutku doręczenia przesyłki skarżącemu i nadużycia prawa procesowego, a na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów można uznać, że wystąpiły skutki związania organu i podatnika decyzją na podstawie art. 212 O.p., a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

30 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy orzekaniu waloru oraz treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Poczty Polskiej z dnia 22 czerwca 2009 r. i uznanie, że pismo jedynie wskazuje, komu wydano przesyłki, a nie jest dowodem na fakt, że przesyłkę podjęła z Urzędu Pocztowego w K. S. S., co wpłynęło na konkluzję Sądu, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego i miało wpływ na wynik sprawy;

31 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i uznanie, że nie jest możliwe, na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ustalenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego, co spowodowało uznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu za niewystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

32 5. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., art. 191 O.p. i art. 212 O.p. poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji tylko w zakresie twierdzeń organu podatkowego i skarżącego a nie w kontekście całokształtu ustaleń faktycznych; ewentualne wykluczenie fikcji doręczenia z art. 150 § 2 zdanie drugie O.p. nie wyklucza w okolicznościach sprawy (m.in. wobec dwukrotnego awiza i przechowywania przesyłki przez pocztę) wejścia decyzji do obrotu prawnego, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

33 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 212 O.p. i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 poprzez uznanie, że podjęcie decyzji z Urzędu Pocztowego w K. w Wigilię 2008 roku przez S. S. - pracownika pracodawcy skarżącego - w okolicznościach sprawy uniemożliwia przyjęcie, że wystąpił skutek doręczenia z art. 150 § 2 zdanie drugie, gdyż przed upływem 24 grudnia 2008 r. skarżący nie stawił się po odbiór przesyłki a niepozostawienie w aktach sprawy przesyłki zostało spowodowane jego działaniem, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

34 Ponadto organ podniósł naruszenie prawa materialnego -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 68 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do doręczenia decyzji skarżącemu, a tym samym nie ustalono zobowiązania podatkowego w przedmiocie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

36 W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując podniesione dotychczas wnioski i twierdzenia, wskazał dodatkowo na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

37 Na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. pełnomocnik organu przyznał, że znana jest mu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jednakże podtrzymuje skargę kasacyjną z uwagi na istotność zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i nadużycia przepisów postępowania przez skarżącego.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zarzuty procesowe dotyczyły skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu, wskazanego w art.68 § 4 O.p. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z innych źródeł za rok 2002 przez organ pierwszej instancji przed końcem 2008 r. byłoby równoznaczne z tym, że zobowiązanie to nie powstałoby (art.68 § 1 O.p.).

41 Rozpoznając skargę kasacyjną w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/08, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art.64 ust.1 Konstytucji RP oraz niezgodność art. 68 § 4 O.p. z art.2 i art.64 ust.1 Konstytucji RP, przy czym w odniesieniu do tego drugiego przepisu Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy. Konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nawet jeżeli przepis, którego niezgodność z ustawą zasadniczą nie został wymieniony w podstawach kasacyjnych, wynika z art.190 ust.1 i ust. 4 Konstytucji. Pogląd taki, wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz. 16), wiąże skład orzekający w tej sprawie z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. Art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Już z tego powodu skarga kasacyjna od wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję opartą na powołanym przepisie nie może zostać uwzględniona. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – prawidłowości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji uwzględniającego skargę (choć- z uwagi na czas jego wydania- z innych przyczyn). Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał bowiem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (jeżeli nic innego nie wynika z jego sentencji) wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009 r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004 r., I CK 303/04,LEX nr 284647).

42 Uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi działania na niekorzyść skarżącego organu podatkowego (art.134 § 1 w zw. z art.193 p.p.s.a.), skoro przedmiotem kontroli jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, uwzględniający skargę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ także musiałby uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

43 Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, w istocie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Nie ma bowiem potrzeby badania prawidłowości doręczenia decyzji, skoro nawet jej skuteczne doręczenie przed 1 stycznia 2009 r. w obowiązującym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanie prawnym nie miałoby wpływu na wynik sprawy i ocenę prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednakże z uwagi na wagę, jaką skarżący organ przywiązywał do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich.

44 Stosownie do art.144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór sposobu doręczenia należy do organu podatkowego. Osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy (art.148 § 1 O.p.). Mogą one również być doręczane w siedzibie organu podatkowego bądź w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji bądź na wskazany adres poczty elektronicznej (art.148 § 2 O.p.). W przypadkach, gdy doręczenie pisma nie jest możliwe w wyżej wskazany sposób bądź w innych uzasadnionych przypadkach pismo doręcza się w każdym miejscu, w którym się adresata zastanie (art.148 § 3 O.p.). W tym przypadku organ doręczał decyzję przez pocztę, a przesyłkę kierował na adres mieszkania podatnika. Nie została ona w mieszkaniu odebrana z uwagi na nieobecność adresata, co skutkowało pozostawieniem w skrzynce oddawczej podatnika informacji o próbie doręczenia przesyłki i miejscu jej pozostawienia. Ostatecznie, po powtórnej awizacji, w ostatni dniu do jej odbioru, przesyłkę zawierającą decyzję wydano pracownicy spółki z o.o. N. w urzędzie pocztowym. Pracownica ta była upoważniona do odbioru przesyłek dla spółki. Nie miała natomiast upoważnienia do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącego na jego adres domowy. W tej sytuacji trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestia daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie została dostatecznie przez organy podatkowe wyjaśniona. Nie można bowiem uznać za prawidłowe doręczenia decyzji, kierowanej na adres mieszkania podatnika, skoro nie odebrała tej przesyłki żadna z osób wskazanych w art. 149 O.p., doręczenie miało miejsce w urzędzie pocztowym, a przesyłkę wydano osobie upoważnionej do odbioru przesyłek kierowanych do spółki z o. o. N.. Doręczenie do rąk S. S., upoważnionej do odbioru przesyłek w imieniu pracodawcy podatnika, byłoby bowiem skuteczne tylko wówczas, gdyby zostało dokonane w miejscu pracy podatnika. Nie podważając pisma Poczty Polskiej, z którego wynika, że wydanie pracownicy spółki N. przesyłki adresowanej do skarżącego nastąpiło na jego telefoniczną prośbę, należy zauważyć, że nieprawidłowości w doręczeniu dopuścił się operator pocztowy, z usług którego korzystał organ podatkowy i którego to organ ten wybrał, korzystając z prawa wyboru sposobu doręczenia. Nie może zatem obecnie podnosić, że skierowanie przez podatnika prośby o wydanie pisma osobie nieupoważnionej do odbioru, stanowiło nadużycie prawa procesowego przez skarżącego, skutkujące uznaniem doręczenia za prawidłowe. Nieprawidłowość doręczenia była w tym przypadku wynikiem niewłaściwego działania (niestosowania się do przepisów dotyczących doręczeń) poczty, której organ powierzył doręczenie pisma, a nie wynikiem działania podatnika, który (prawdopodobnie) zwrócił się do pracownika poczty z prośbą o wydanie przesyłki S. S..

45 Z tych powodów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

46 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2,art.205 § 2 i § 4 w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.f, ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz 153).