Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 3197/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 3197/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 423/18 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.B. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. w łącznej kwocie 587 860,93 zł i odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r. w wysokości 30 026 zł.

5 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że zgodnie z pełnym odpisem z KRS, Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. Wyjaśnił, że w myśl art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało zastosować w przypadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. Natomiast stosownie do art. 116 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ww. przepis znajdzie zatem zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w obu brzmieniach, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Wszystkie dochodzone od Skarżącego nieuregulowane zobowiązania Spółki zostały ujawnione w związku ze składanymi przez nią, a następnie syndyka, korektami do deklaracji pierwotnych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Korekty te dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., tj. powstałych w okresie, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w terminie płatności którego Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania/upływu terminu płatności ww. zobowiązań.

6 Ponadto wskazał, że sporządzony w ramach postępowania upadłościowego ostateczny plan podziału funduszy został wykonany po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n." i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Organ ten podał dalej, że wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki złożono w dniu 17 kwietnia 2009 r. Jednakże, aby wniosek ten mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie, powinien być złożony do połowy lipca 2008 r. Podkreślił, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań.

7 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedstawiona przez Spółkę opinia biegłego zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz że Skarżący, jako prezes zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w art. 21 u.p.u.n., bowiem nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku z przekroczeniem odpowiedniego terminu było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, daje podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

8 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

9 - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

10 - art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

11 - art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zalegle zobowiązania spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie;

12 - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 u.p.n. przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego,

13 - art. 133 O.p. poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącego, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego,

14 - naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem w dniu 15 maja 2015r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył dotychczasowe zarzuty skargi (co znalazło odzwierciedlenie w załączniku do protokołu rozprawy) o zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 116, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, art. 89a ust. 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 u.p.t.u. w zw. z art. 116 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk masy upadłości uprawniony był do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień, październik i listopad 2008r. i luty 2009, a tym samym, że doszło do powstania przedmiotowej zaległości oraz poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej tj. Skarżącego, podczas gdy organ nie zbadał prawidłowości i legalności dokonanych korekt oraz o zarzut naruszenia art. 342 i art. 236 u.p.n., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem powołanych przepisów, które statuują prymat postępowania upadłościowego przed innymi ustawami i zakazują dokonywania rozliczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami w upadłości.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wskazał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Sąd doszedł do wniosku, że użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć "zobowiązań" i "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.). Treść bilansu nie może zatem w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy.

17 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że Sąd zaniechał dokonania analizy i oceny przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd powinien wyrazić stanowisko odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n., a następnie dokonać pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

18 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2365/14, odnoszące się do niewykazania przez organy, zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. już w pierwszej połowie lipca 2008 r. Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tym okresie ziściła się druga ze statuowanych w art. 11 u.p.u.n. (w ust. 1) przesłanek obligujących Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc zaprzestanie wykonywania jej wymagalnych zobowiązań. Skoro, jak wskazał NSA, określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje, zatem wystąpienie którejkolwiek z nich, również samodzielnie, rodziło po stronie Skarżącego obowiązek złożenia wniosku o upadłość zarządzanej przez niego spółki. Okoliczność, że Skarżący w odpowiednim czasie wspomnianego wniosku nie złożył, wraz z wystąpieniem pozostałych przesłanek statuowanych w art. 116 § 1 O.p. skutkowała zasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w zakresie ujętym w skarżonej decyzji. Ponadto zdaniem Sadu pierwszej w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę treść uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzono, że w sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

19 W ocenie Sądu pierwszej instancji również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania, nie została spełniona. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe błędnie uznały, że złożony przez niego 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony. Zatem nie było podstaw do przyjęcia, że zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

20 Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) c), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w związku z:

21 - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., na skutek wadliwego wykonania swego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, skutkującego błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa,

22 - art. 190 p.p.s.a., 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Do uchybienia tego doszło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż w granicach rozpoznania przedmiotowej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę nie mieściło się ustalenie czy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 roku i luty 2009 rok, podczas gdy ustalenie tej okoliczności mieściło się w granicach przedmiotowej sprawy,

23 - art. 141 § 4,133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121,122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Do uchybienia tego doszło na skutek wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych;

24 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: nieuzasadnione nierozpoznanie zarzutu skargi naruszenia art. 116 § 1 i 2,121 i 122 O.p. w zw. z art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2008 i luty 2009 rok oraz niewskazanie jaki był stan wymagalnych zobowiązań oraz stan majątkowy i finansowy spółki (w tym stan wierzytelności spółki) na dzień 30 czerwca 2008 roku, który to dzień Sad w ślad za organami uznał jako dzień w którym powstała niewypłacalność spółki,

25 - art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania opinii biegłego zakresu badania ksiąg rachunkowych na okoliczność ustalenia stanu finansowego i majątkowego spółki w dacie 30 czerwca 2008 roku i 17 czerwca 2009 roku.

26 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego ti. 145 § 1 pkt 1) a) p.p.s.a. w związku z:

27 - art. 10 i 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, iż w pierwszej połowie lipca 2008 roku nastąpiła niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe,

28 - art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) i § 2 O.p w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że: zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego z art. 116 §1 O.p., doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2008 roku i luty 2009 roku, w pierwszej połowie lipca 2008 roku istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 roku jest spóźniony, co w sposób dostateczny potwierdził materiał dowodowy, nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i Skarżący jako osoba trzecia odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2008 roku i luty 2009 roku

29 - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) i § 2 O.p. w zw. z art. 89a i 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2008 i luty 2009 rok, podczas gdy korekty dokonane przez syndyka zostały dokonane niezgodnie z prawem a co za tym idzie do powstania zaległości w podatku VAT nie doszło.

30 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa za I i II instancję według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06 oraz z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże analiza treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że zasadniczym uchybieniem, jakie zarzucono zaskarżonym wyrokowi, jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu wydanej w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, wskutek wadliwej wykładni i zastosowania norm materialnoprawnych (głównie art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n.), które polegało na przyjęciu, że w pierwszej połowie lipca 2008 r. nastąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a w związku z tym, że wówczas zaistniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędnie uznano, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w określonym w decyzji zakresie. Podkreślić należy, że to przepis prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie łączne rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wypada także zauważyć, że wskazane wyżej zagadnienie było już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego , rozpoznającego skargę kasacyjną innego członka zarządu Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 425/18 – wobec którego również orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, w sprawie o sygn. akt II FSK 2987/18, zakończonej wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. uwzględniającym skargę kasacyjną. W sprawie tej Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w wystarczający sposób, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły w dniu 30 czerwca 2009 r. Taki sam pogląd wyrażony został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 663/16, wydanym w sprawie, której przedmiotem była solidarna odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Pogląd ten został wyrażony na tle tożsamych ustaleń faktycznych organów podatkowych z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zatem i przyjął jako własne stanowisko wyrażone w tym zakresie w przywoływanych wyrokach NSA. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano także tożsame zarzuty kasacyjne z zarzutami skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 425/18 i z tego względu zasadne będzie odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2987/18. W niniejszej sprawie kontroli instancyjnej poddany został wyrok który zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się tylko na jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości (z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), pomijając w swych rozważaniach ocenę, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. To głównie wokół tej normy prawnej oscyluje obecnie oś sporu, co znajduje odzwierciedlenie w argumentach skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości(postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sposób sformułowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pozwala organom na elastyczną ocenę sytuacji w jakiej znajdowały się osoby zarządzające podmiotem gospodarczym z uwzględnieniem przepisów u.p.u.n. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., w stanie prawnym odpowiednim do tej sprawy, wynosił dwa tygodnie od momentu gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co było powiązane ze stanem niewypłacalności dłużnika. Za taki stan uznawane było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz w przypadku dłużnika będącego osobą prawną – niezależnie od wykonywania przez dłużnika swoich zobowiązań - sytuacja gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka do uruchomienia postępowania upadłościowego, powinno mieć charakter trwały, a nie przejściowy, który może ulec poprawie na skutek działań dłużnika, które w krótkim czasie mogą doprowadzić do uzyskania zysku pozwalającego pokryć istniejące zadłużenie. Słusznie, zatem skarżący argumentuje, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie dotyczy niewykonywania wszystkich zobowiązań a wyłącznie niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Zatem takich, które podlegają / mogą podlegać egzekucji. Co do zasady, nie sposób nadać przymiotu wymagalności zobowiązaniom co do których termin płatności został przez wierzyciela np. odroczony. Tymczasem, jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (k. 20) atrybut "wymagalności zobowiązań", mimo brzmienia w/w normy prawnej, pozostał poza zakresem ustaleń czynionych w toku prowadzonego postępowania. Jak bowiem stwierdził: "zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia (w którymś momencie będą one podlegały uregulowaniu, zatem stanowią jako takie obciążenie dla spółki)". W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku były pierwsze dwa tygodnie lipca 2008 r. Z argumentów przedstawionych przez WSA wynika, że już 30 czerwca 2008 r. nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. gdyż Spółka od 2007 r. nie wykonywała zobowiązań wobec ZUS i PFRON. Natomiast w 2008 r. zaległości te zaczęły kumulować się dodatkowo z zaległościami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w drugiej połowie tego roku także z zaległościami wobec kontrahentów. W związku z tym Sąd uznał, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008r. Wskazane zaś trudności nie miały przejściowego charakteru i już po upływie pierwszego półrocza 2008 r. powinny prowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Jednakże ta ocena przeprowadzona w oparciu o stanowisko organu podatkowego, zawarta w zaskarżonej decyzji, została wyprowadzona przede wszystkim w oparciu o dokumenty, które sporządzono w późniejszym okresie, takie jak chociażby powoływany przez Sąd pierwszej instancji, jako dowód istotny - spis wierzycieli z 20 marca 2009 r., czy porozumienie z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia w stosunku do wierzyciela – B. sp. z o.o.

33 Przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna już w końcu pierwszego półrocza 2008 r. wymagało natomiast ustalenia czy zobowiązania Spółki, też wobec ZUS i PFRON

34 miały już w tym czasie charakter wymagalny, czy też, i ewentualnie w jakim zakresie, na skutek działań Spółki miały odroczony termin płatności. Strona skarżąca niejednokrotnie powoływała się na podejmowanie tego rodzaju działań. Istotnym jest, że podstawą do przyjęcia, że dłużnik jest niewypłacalny było w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. istnienie po stronie dłużnika zobowiązań wymagalnych. Co równie ważne, strona w skardze kasacyjnej wskazuje, że w czasie, który został uznany za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie miała żadnych zajęć komorniczych czy egzekucyjnych. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że z opinii biegłego rewidenta z 28 września 2008 r. odnoszącej się do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała pozytywna prognoza dla Spółki, aczkolwiek zalecał on przeprowadzenie działań naprawczych i zwracał uwagę na zagrożenia istniejące dla spółki. Należy też zwrócić uwagę, że za okres od stycznia do lipca 2008 r. Spółka uzyskała zysk bilansowy w kwocie ponad 1,8 mln zł. na poziomie zbliżonym do zysku uzyskanego 2007 r. W tym czasie Spółka prowadziła też aktywną działalność gospodarczą, w tym zawierała umowy jak np. umowa z 22 czerwca 2008 r. z E. Polska z o.o. W związku z tym, oceny wymaga czy takie działania podejmowane w okresie uznanym przez organy podatkowe za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie świadczyły jednak o tym, że w tamtym czasie trudności w wywiązywaniu się z zobowiązań mogły być jeszcze uznane za przejściowe. Akcentowane powyżej okoliczności nie zostały dostatecznie przeanalizowane przez organy podatkowe przy ustalaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku

35 o ogłoszenie upadłości z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i nie znalazły odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, tak aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niewłaściwie stosując art. 151 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia

36 w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pominięcia analizy kwestii związanej z istnieniem wymagalności zaległości podatkowej oraz wadliwej oceny zastosowania wskazanych wyżej przepisów O.p., zawiera te elementy, które są wymagane w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei, co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., to brak uzasadnienia w tym zakresie, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tych zarzutów z uwagi na brak niezbędnego elementu konstrukcyjnego podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. Z kolei, co do zarzutu braku odniesienia się do zarzutu strony nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego należy zaznaczyć, że nie został on w skardze kasacyjnej odpowiednio wyartykułowany. Skarżący nie wskazał bowiem w podstawach kasacyjnych przepisu - art. 188 O.p., który odnosi się do tego zagadnienia, a którego zastosowanie, jego zdaniem, zostało nieprawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi przez jej podstawy, nie ma możliwości do odniesienia się do tego zarzutu. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę, uwzględniając ją jako uzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.