Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 3196/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 3196/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 198/18 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.B. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 II FSK 3196/18

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt: III SA/Wa 198/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 roku w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 roku. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki C. sp. z o. o. (Spółka), z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., i wskazał na terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki) oraz, że z dniem 31 grudnia 2008 r. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. W świetle art. 70 § 1 O.p. objęte decyzją zaległości z tytułu odsetek zaliczek uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak, stosownie do art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek ogłoszenia upadłości i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (27 listopada 2012 r.), wobec tego zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe zostało wszczęte w stosunku do Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r. na upadłość likwidacyjną, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, co miało miejsce w dniu 6 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego, Spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do tego podmiotu. Organ wskazując na art. 116 § 1 i § 2 O.p. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, iż skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do dnia 3 kwietnia 2013 r., zatem także we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową. Organ uznał za prawidłowo wykazaną kwestię bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został 17 kwietnia 2009 r. a powinien zostać złożony do połowy lipca 2008 r., aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie. Według organu, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.,) – dalej: p.u.n., na długo przed 31 marca 2009 r. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego; - art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego na okoliczność kondycji Spółki i terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość; - art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zalegle zobowiązania Spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie; - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 p.u.n., przez przyjęcie, że zarząd Spółki nie zachował ustawowego terminu na wszczęcie postępowania upadłościowego, - art. 133 O.p., poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do skarżącego oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowego odczytania dokumentów finansowych Spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2364/14. Sąd uznał za błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy. Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, Sąd stwierdził, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. Sąd wskazał m.in. że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Sąd zgodził się ze skarżącym, iż organy nie dokonały kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mogły bowiem ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich wywodach przesłankę ogłoszenia upadłości wymienioną w art. 11 ust. 1 p.u.n., czym naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Jednocześnie uznał za przedwczesne dokonywanie oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uznał skargę za bezzasadną. Sąd zaaprobował ustalenia organów poczynione w kwestii stanu niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n., w czasie, kiedy skarżący pełnił swoją funkcję. Sąd wskazał, że na podstawie bilansu za 2008 r. i opinii biegłego rewidenta, a nadto wniosku o upadłość spółki C. Sp. z o.o., a więc dokumentów wiarygodnych, gdyż wytworzonych w samej Spółce, że: 1) w roku 2008 kwota aktywów obrotowych (8 586 637, 56 zł) była wyraźnie niższa, niż należności krótkoterminowe Spółki (ponad 12 mln zł); 2) zaległości wobec ZUS istniały już od maja 2007 r., za 2007 r. na grudzień 2007 r. wynosiły one 339 469, 13 zł; 3) zaległości w ZUS za 2008 r. na grudzień 2008 r. wynosiły 630 535, 64 zł; 4) zaległości w ZUS za 2009 r. na czerwiec 2009 r. wynosiły 156 424, 69 zł; 5) w Spółce istniały zaległości we wpłatach na PFRON – te zadeklarowane za październik – grudzień 2007 r., ale też te niezadeklarowane pomimo obowiązku zadeklarowania i zapłaty, z kolei zaległości na PFRON za poszczególne miesiące 2008 r. wynosiły 13 678 zł., zaległości te istniały zatem od 2007 r.; 6) zaległości Spółki w podatku VAT za wrzesień – listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. wyniosły łącznie 587 860, 93 zł; 7) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ostatni kwartał 2008 r. oraz styczeń – maj 2009 r. wyniosły łącznie 110 272, 60 zł; 8) zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. wyniosły 287 079, 40 zł; 9) do dnia 31 listopada 2008 r. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów cywilnych, przykładowo: D. Sp. z o.o. (11 660, 50 zł), T. (20 752, 20 zł), A. (127 009, 26 zł – obejmująca okres kwiecień 2008 – marzec 2009 r.), G. (20 000 zł – na dzień 1 stycznia 2007 r.), C. (46 591, 57 zł – okres do 25 kwietnia 2008 r.), N. Sp. z o.o. (20 130 zł – okres do 22 maja 2008 r.). Istnienie przynajmniej niektórych z tych nieuregulowanych zobowiązań wynika z porozumienia z dnia 24 października 2008 r., zawartego z B. Sp. z o.o., w którym Spółka potwierdziła swoje zaległości na kwotę 318 760, 38 zł. W ocenie Sądu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony wtedy, gdy w danym podmiocie obiektywnie wystąpią przesłanki dla takiego wniosku, a nie wtedy, gdy osoby zobowiązane do jego zgłoszenia powezmą wiedzę o złym stanie zarządzanego podmiotu. Skoro Spółka przestała płacić swoje zobowiązania – publiczne i prywatne – już w 2007 r., to przyjęcie przez organy daty czerwiec/lipiec 2008 r. jako daty wyznaczającej obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość było uprawnione. Zgłoszenie wniosku dopiero w kwietniu 2009 r. musiało być, zdaniem Sądu, uznane za spóźnione. Ponadto Sąd podniósł, że organy, wbrew zarzutowi skargi, przyjęły konkretną datę, kiedy – w ich ocenie - należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Datą tą była połowa lipca 2008 r., skoro, jak przyjęły, najpóźniej z końcem czerwca 2008 r. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Organy nie przeczyły, że w listopadzie lub grudniu 2008 r. drastycznie pogorszyła się sytuacja Spółki, ale to nagłe, ewentualne załamanie finansowe w niczym nie zmieniało, zdaniem Sądu, wniosku, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły już wcześniej, skoro już od 2007 r. nie były płacone wymagalne zobowiązania. Wielkość i liczba wymagalnych zobowiązań uprawniały ponadto do wniosku, że ich niepłacenie miało charakter trwały. Sąd wskazał ponadto, że członkowie zarządu spółki kapitałowej mają prawny obowiązek pełnej wiedzy co do stanu jej zobowiązań. Art. 11 ust. 1 u.p.n. dostarcza jasnego kryterium oceny, czy spółka znajduje się w stanie kwalifikującym ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy nie. Dlatego nietrafny jest też zarzut braku powołania biegłego dla odczytania dokumentów finansowych Spółki. Niezależnie od tego, jak należało je "odczytywać", stan nieuregulowanych zaległości został prawidłowo ustalony przez organy w niniejszej sprawie. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z:

6 a. art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., na skutek wadliwego wykonania swego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, skutkującego błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa,

7 b. art. 141 § 4,133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art., 181, art. 187 § 1, art. 191,197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Do uchybienia tego doszło na skutek wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych, w szczególności w zakresie następujących ustaleń: że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; że organy słusznie pominęły dowody zawnioskowane przez skarżącego; że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. że w okresie od daty czerwiec/lipiec 2008 roku istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C. Sp. z o.o., a wniosek o upadłość złożony przez skarżącego w dniu 17 kwietnia 2009 r. nie był złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego ustalenia,

8 c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika jaki był stan wymagalnych zobowiązań Spółki oraz stan majątkowy (w tym stan wierzytelności ) na dzień 30 czerwca 2008 r., który to dzień Sąd w ślad za organami uznał jako dzień, w którym powstała niewypłacalność Spółki.

9 d. art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania opinii biegłego zakresu badania ksiąg rachunkowych na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki.

10 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. w związku z:

11 a. art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, iż w czerwcu 2008 r. nastąpiła niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.,

12 b. art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie czerwiec/lipiec 2008 roku istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C. Sp. z o.o., a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 roku nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 rok.

13 c. art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust, 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący jako osoba trzecia odpowiada za zaległości spółki w podatku z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06 oraz z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże analiza treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że zasadniczym uchybieniem, jakie zarzucono zaskarżonym wyrokowi, jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu wydanej w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, wskutek wadliwej wykładni i zastosowania norm materialnoprawnych (głównie art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n.), które polegało na przyjęciu, że w pierwszej połowie lipca 2008 r. nastąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a w związku z tym, że wówczas zaistniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a co za tym idzie błędnie uznano, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w określonym w decyzji zakresie. Podkreślić należy, że to przepis prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie łączne rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wypada także zauważyć, że wskazane wyżej zagadnienie było już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego , rozpoznającego skargę kasacyjną innego członka zarządu Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 425/18 – wobec którego również orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, w sprawie o sygn. akt II FSK 2987/18, zakończonej wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. uwzględniającym skargę kasacyjną. W sprawie tej Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w wystarczający sposób, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły w dniu 30 czerwca 2009 r. Taki sam pogląd wyrażony został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 663/16, wydanym w sprawie, której przedmiotem była solidarna odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Pogląd ten został wyrażony na tle tożsamych ustaleń faktycznych organów podatkowych z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zatem i przyjął jako własne stanowisko wyrażone w tym zakresie w przywoływanych wyrokach NSA. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano także tożsame zarzuty kasacyjne z zarzutami skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 425/18 i z tego względu zasadne będzie odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2987/18. W niniejszej sprawie kontroli instancyjnej poddany został wyrok który zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się tylko na jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości (z art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), pomijając w swych rozważaniach ocenę, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. To głównie wokół tej normy prawnej oscyluje obecnie oś sporu, co znajduje odzwierciedlenie w argumentach skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości(postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sposób sformułowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pozwala organom na elastyczną ocenę sytuacji w jakiej znajdowały się osoby zarządzające podmiotem gospodarczym z uwzględnieniem przepisów u.p.u.n. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w postępowaniu upadłościowym i naprawczym w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., w stanie prawnym odpowiednim do tej sprawy, wynosił dwa tygodnie od momentu gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co było powiązane ze stanem niewypłacalności dłużnika. Za taki stan uznawane było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz w przypadku dłużnika będącego osobą prawną – niezależnie od wykonywania przez dłużnika swoich zobowiązań - sytuacja gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku. W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka do uruchomienia postępowania upadłościowego, powinno mieć charakter trwały, a nie przejściowy, który może ulec poprawie na skutek działań dłużnika, które w krótkim czasie mogą doprowadzić do uzyskania zysku pozwalającego pokryć istniejące zadłużenie. Słusznie, zatem skarżący argumentuje, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie dotyczy niewykonywania wszystkich zobowiązań a wyłącznie niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Zatem takich, które podlegają / mogą podlegać egzekucji. Co do zasady, nie sposób nadać przymiotu wymagalności zobowiązaniom co do których termin płatności został przez wierzyciela np. odroczony. Tymczasem, jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (k. 20) atrybut "wymagalności zobowiązań", mimo brzmienia w/w normy prawnej, pozostał poza zakresem ustaleń czynionych w toku prowadzonego postępowania. Jak bowiem stwierdził: "zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia (w którymś momencie będą one podlegały uregulowaniu, zatem stanowią jako takie obciążenie dla spółki)". W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku były pierwsze dwa tygodnie lipca 2008 r. Z argumentów przedstawionych przez WSA wynika, że już 30 czerwca 2008 r. nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. gdyż Spółka od 2007 r. nie wykonywała zobowiązań wobec ZUS i PFRON. Natomiast w 2008 r. zaległości te zaczęły kumulować się dodatkowo z zaległościami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w drugiej połowie tego roku także z zaległościami wobec kontrahentów. W związku z tym Sąd uznał, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008r. Wskazane zaś trudności nie miały przejściowego charakteru i już po upływie pierwszego półrocza 2008 r. powinny prowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego. Jednakże ta ocena przeprowadzona w oparciu o stanowisko organu podatkowego, zawarta w zaskarżonej decyzji, została wyprowadzona przede wszystkim w oparciu o dokumenty, które sporządzono w późniejszym okresie, takie jak chociażby powoływany przez Sąd pierwszej instancji, jako dowód istotny - spis wierzycieli z 20 marca 2009 r., czy porozumienie z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia w stosunku do wierzyciela – B. sp. z o.o.

15 Przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna już w końcu pierwszego półrocza 2008 r. wymagało natomiast ustalenia czy zobowiązania Spółki, też wobec ZUS i PFRON

16 miały już w tym czasie charakter wymagalny, czy też, i ewentualnie w jakim zakresie, na skutek działań Spółki miały odroczony termin płatności. Strona skarżąca niejednokrotnie powoływała się na podejmowanie tego rodzaju działań. Istotnym jest, że podstawą do przyjęcia, że dłużnik jest niewypłacalny było w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. istnienie po stronie dłużnika zobowiązań wymagalnych. Co równie ważne, strona w skardze kasacyjnej wskazuje, że w czasie, który został uznany za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie miała żadnych zajęć komorniczych czy egzekucyjnych. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że z opinii biegłego rewidenta z 28 września 2008 r. odnoszącej się do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała pozytywna prognoza dla Spółki, aczkolwiek zalecał on przeprowadzenie działań naprawczych i zwracał uwagę na zagrożenia istniejące dla spółki. Należy też zwrócić uwagę, że za okres od stycznia do lipca 2008 r. Spółka uzyskała zysk bilansowy w kwocie ponad 1,8 mln zł. na poziomie zbliżonym do zysku uzyskanego 2007 r. W tym czasie Spółka prowadziła też aktywną działalność gospodarczą, w tym zawierała umowy jak np. umowa z 22 czerwca 2008 r. z E.a z o.o. W związku z tym, oceny wymaga czy takie działania podejmowane w okresie uznanym przez organy podatkowe za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie świadczyły jednak o tym, że w tamtym czasie trudności w wywiązywaniu się z zobowiązań mogły być jeszcze uznane za przejściowe. Akcentowane powyżej okoliczności nie zostały dostatecznie przeanalizowane przez organy podatkowe przy ustalaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku

17 o ogłoszenie upadłości z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i nie znalazły odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, tak aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niewłaściwie stosując art. 151 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia

18 w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pominięcia analizy kwestii związanej z istnieniem wymagalności zaległości podatkowej oraz wadliwej oceny zastosowania wskazanych wyżej przepisów O.p., zawiera te elementy, które są wymagane w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei, co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., to brak uzasadnienia w tym zakresie, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tych zarzutów z uwagi na brak niezbędnego elementu konstrukcyjnego podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. Z kolei, co do zarzutu braku odniesienia się do zarzutu strony nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego należy zaznaczyć, że nie został on w skardze kasacyjnej odpowiednio wyartykułowany. Skarżący nie wskazał bowiem w podstawach kasacyjnych przepisu - art. 188 O.p., który odnosi się do tego zagadnienia, a którego zastosowanie, jego zdaniem, zostało nieprawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi przez jej podstawy, nie ma możliwości do odniesienia się do tego zarzutu. 3.2 W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę, uwzględniając ją jako uzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.