Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 3178/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 3178/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R., H. P., B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/16 w sprawie ze skargi T. R., H. P., H. F.– P., B. N., J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 1300/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę T. R., H. P., H. F. – P., B. N., J. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 22 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r., SKO, po rozpatrzeniu odwołań Skarżących od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 maja 2016 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 127.838,00 zł – utrzymało w mocy powołaną wyżej decyzję.

4 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wnieśli skargę do WSA zarzucając naruszenie:

5 - art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. 2016, poz. 716, z póżn. zm., dalej: "u.p.o.l."), polegające na błędnej interpretacji przepisów i przyjęciu, że cała nieruchomość objęta postępowaniem jest związana z działalnością gospodarczą;

6 - art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

7 - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

8 - art. 120, 121 §1, 122, 124 ,187 § 1 i 191 o.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie istotnych kwestii prawych wynikających z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.;

9 - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych.

10 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu własności nieruchomości położonej w G. przy ulicy P. na działce o nr [...], a także wysokości tego zobowiązania, wynikającej z uznania przez organy, że cała ta nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez Skarżących działalności gospodarczej. Zasadniczym problemem, warunkującym rozpoznanie pozostałych zarzutów pozostaje kwestia przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku przez organ podatkowy, uregulowana w art. 68 o.p.

12 W ocenie WSA Skarżący swoim zachowaniem wyczerpali zarówno przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1, jak i pkt 2 o.p. W 2011 r. Skarżący złożyli dwie korekty informacji w przedmiocie nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przy czym zachowali termin wskazany z art. 6 ust 6 u.p.o.l. jedynie w przypadku drugiej ze złożonych korekt (tj. korekty z 29 lipca 2011 r. dotyczącej zmian powstałych 15 lipca 2011 r.). Pierwsza korekta – złożona dnia 13 stycznia 2011 r., w której powoływali się na pomiary nieruchomości dokonane dnia 13 lipca 2010 r. została złożona z naruszeniem tego terminu. Naruszenie to miało wpływ na podejmowanie decyzji przez organ podatkowy, gdyż zostało dokonane już w roku podatkowym, za który organ I instancji ustalał wymiar podatku (2011 r.), a zatem ostateczny termin do złożenia korekty informacji upłynął Skarżącym dnia 31 grudnia 2010 r. Po tej dacie uchybienie 14 – dniowemu terminowi do zgłoszenia zmiany, wskazanemu w art. 6 ust 6 u.p.o.l., powodowało już wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 ust 2 pkt 1 o.p. Ponadto na wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiary podatku do lat 5 miała wpływ także treść składanych deklaracji. Skarżący najpierw wskazywali, jako przedmiot opodatkowania, budowlę oczyszczalni ścieków, co do której sami następnie wnosili do organu, by nie obejmować jej podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ona nakład V. Sp z o.o. (dzierżawcy nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa) w obcy środek trwały. Poza tym decyzja organu I instancji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości położnej na działce nr [...] jest już trzecią decyzją w tej sprawie. Poprzednie dwie (z 5 sierpnia 2013 r. i z 29 lipca 2015 r.) zostały uchylone przez SKO. Okoliczność, iż wskazana przez Skarżących budowla oczyszczalni ścieków nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości, właściciele podnieśli dopiero w piśmie z dnia 23 października 2015 r., a zatem już po trzyletnim zasadniczym terminie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący wysuwają z tego faktu wniosek, że organy "działają wstecz", nie zauważając, że to błędne wskazanie przez Skarżących, podniesione dopiero po upływie podstawowego terminu przedawnienia spowodowało wyciągnięcie takiego wniosku. Zachowanie Skarżących wskazuje na celowe przedłużanie przez nich postępowania w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku w taki sposób, by doprowadzić do wygaśnięcia prawa organu do wydania decyzji. W swoich korektach Skarżący za każdym razem zaniżali powierzchnię nieruchomości, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

13 Spór, którego dotyczą ustalenia, stanowiące podstawę do rozpatrywanego zarzutu dotyczy sposobu wykorzystania nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania. Okoliczność ta została przez organy ustalona w oparciu o wynik kontroli z 2010 r., a także o niekwestionowane przez Skarżących fakty, że: część z nich w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą. Działka nr [...] wydzierżawiona jest spółce, która prowadzi na niej działalność gospodarczą. W późniejszych latach spółka ta zamierzała wybudować na nieruchomości obiekty budowlane. Następnie spółka zamierzała wynająć część nieruchomości przewyższającą obszar, jaki w ocenie podatników, został spółce wydzierżawiony. W późniejszych latach jeden ze współwłaścicieli rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie nieruchomości i zarządzania nimi. W okresie poprzedzającym wymierzenie podatku współwłaściciele prowadzili spółkę cywilną, której majątek stanowiła działka nr [...], a następnie rozwiązali tę działalność i założyli V. Sp. z o.o., w organach której zasiadają. Okoliczności te nie są sporne między organem, a Skarżącymi, a jedynie wnioski, jakie z nich wysunął organ są sprzeczne z wyjaśnieniami Skarżących i ich stanowiskiem w sprawie. Wnioski te jednak nie są bezpodstawne, nie przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA, odwołując się do art. 1a i art 3 u.p.o.l. w brzmieniu z 2011 r., stwierdził, że przepis ten nie wskazuje już, że przedsiębiorca posiadający grunty podlegające opodatkowaniu musi być ich właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Ma grunty te w ogóle posiadać – może być więc także posiadaczem zależnym tych gruntów. Podatnikiem w niniejszej sprawie nie może być spółka, jako posiadacz zależny, który dzierżawi działkę nie od Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego, ale od osób fizycznych, Skarżących. Dlatego to oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Stawka tego podatku zależy jednak od wykorzystania nieruchomości, w szczególności – od tego, czy nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem od tego, w jaki sposób użytkuje ją spółka V. Z umowy dzierżawy zawartej ze spółką wynika, że V. Sp. z o.o. dzierżawi działkę nr [...]. W umowie wskazano budynki, z których spółka może korzystać oraz wskazano, że właściciele umożliwią spółce dostęp do dróg wewnętrznych i placów manewrowych. Nie określono powierzchni gruntu, z którego spółka może korzystać. W takiej sytuacji zasadnie organy doszły do wniosku, że spółka może korzystać na podstawie umowy dzierżawy z całej działki. Okoliczność tą potwierdza zachowanie spółki, która starała się o pozwolenie na budowę, czy też proponowała najem powierzchni działki większej od dzierżawionych budynków. Działanie spółki było akceptowane przez współwłaścicieli, zgadzali się oni na korzystanie przez spółkę z działki w zakresie szerszym aniżeli wskazane w umowie budynki. Także współwłaściciele działki, którzy nie zajmowali się w 2011 r. działalnością spółki nie sprzeciwiali się temu, że spółka korzysta z całej działki nr [...]. Jednocześnie nie uszło uwadze WSA, że także część Skarżących w 2011 r. miała status przedsiębiorcy, a jeden z nich wskazał działkę nr [...], jako adres swojej siedziby. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że w przypadku działki nr [...] jest ona działką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim celu została bowiem wykupiona przez Skarżących. W takim celu została wydzierżawiona spółce, którą zarządza część Skarżących. Spółka ta zamierzała rozszerzyć swoją działalność na teren, który zdaniem Skarżących nie został jej wydzierżawiony. Okoliczności te, choć miały miejsce przed lub po 2011 r., wpływają na obiektywną ocenę gruntu podlegającego opodatkowaniu.

15 Nieujęcie nieruchomości w prowadzonej przez Skarżących ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych i niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza jeszcze o tym, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy sporna część nieruchomości tylko przejściowo nie jest wykorzystywana przez podatników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ale jej cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wskazało, że nawet gdyby przyjąć, iż spółka V. nie korzystała z całej działki nr [...], to fakt wskazania tej nieruchomości, jako siedziby jednego ze Skarżących, wcześniejsze używanie działki przez przedsiębiorców do celów ich spółki cywilnej o tej samej nazwie, przesądza, iż częściowe niewykorzystanie działki w 2011 r. miało charakter przejściowy. Wobec zasiadania przez część Skarżących w zarządzie V. Sp. z o.o., na którą umową dzierżawy przeniesiono niemal wszystkie należności publicznoprawne, należało uznać, że pośrednio Skarżący wykorzystują całą działkę nr [...] do celów gospodarczych.

16 Końcowo WSA zwrócił uwagę na solidarny charakter zobowiązania podatkowego (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) współwłaścicieli nieruchomości będących przedsiębiorcami i nieprowadzących działalności gospodarczej. Z uwagi na to nie ma podstaw do różnicowania stawek podatkowych w oparciu o kryteria podmiotowe, lecz zobowiązanie podatkowe należy ustalić z zastosowaniem jednej stawki podatkowej, właściwej ze względu na przedmiot opodatkowania.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

19 I naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z :

20 - art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie miał zastosowanie 5 – letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

21 - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez to, że przepisu tego WSA nie zastosował i pominął fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

22 - art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1o.p., przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych, uznając że składanie deklaracji przez Skarżących na tej podstawie jest błędem strony, który wypełnia przesłankę do wydłużenia okresu przedawnienia i bezzasadnie przyjął, iż Skarżący w złożonych przez siebie wykazach nieruchomości w 2011 r. nie wykazali wszystkich danych do ustalenia zobowiązania podatkowego podczas gdy, dane wykazane przez Skarżących były wystarczające do dokonania oceny prawnej i faktycznej;

23 - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych uznając, że składanie deklaracji przez Skarżących na tej podstawie jest błędem strony, który wypełnia przesłankę wydłużenia okresu przedawnienia i pominięcie w efekcie, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i przyjął, iż Skarżący w złożonych wykazach nieruchomości w 2011 r. nie wykazali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego podczas, gdy dane wykazane przez Skarżących były wystarczające do dokonania oceny prawnej i faktycznej;

24 II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

25 - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należąca do Skarżących nieruchomość jako całość jest nieruchomością znajdującą się w posiadaniu Skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi;

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

27 W piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r. nazwanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", podpisanym przez Prezesa SKO, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz obciążenie Skarżących kosztami według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

31 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

32 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

33 Autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA między innymi naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem podstawowego trzyletniego terminu i nie było podstaw do przedłużenia terminu przedawnienia, bowiem Skarżący przekazali wszelkie dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według autora skargi kasacyjnej przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. nie wypełnia sama wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Przeczy to bowiem wykładni literalnej przepisu.

34 Z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (ust 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (ust. 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

35 Przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11, dostępny na: www.orzeczenia.gov.pl). Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Uznanie, że podatnik ma wykazać jedynie budynki, obojętnie w jakiej ich kategorii prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo.

36 Należy zgodzić się z WSA, który trafnie zauważył, że Skarżący swoim zachowaniem wyczerpali przesłankę z art. 68 § 2 pkt , jak i pkt 2 o.p. W 2011 r. Skarżący złożyli dwie korekty informacji w przedmiocie nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przy czym zachowali termin wskazany z art. 6 ust 6 o.p.o.l. jedynie w przypadku drugiej ze złożonych korekt (tj. korekty z 29 lipca 2011 r. dotyczącej zmian powstałych 15 lipca 2011 r.). Pierwsza korekta – złożona dnia 13 stycznia 2011 r., w której Skarżący powoływali się na pomiary nieruchomości dokonane dnia 13 lipca 2010 r. została złożona z naruszeniem tego terminu. Naruszenie to miało wpływ na podejmowanie decyzji przez organ podatkowy, gdyż zostało dokonane już w roku podatkowym, za który organ I instancji ustalał wymiar podatku (2011 r.), a zatem ostateczny termin do złożenia korekty informacji upłynął Skarżącym dnia 31 grudnia 2010 r. Po tej dacie uchybienie 14 – dniowemu terminowi do zgłoszenia zmiany, wskazanemu w art. 6 ust 6 u.p.o.l. powodowało już wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 ust 2 pkt 1 o.p.

37 Ponadto na wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiary podatku do 5 lat w niniejszej sprawie miała wpływ także treści składanych deklaracji. Skarżący najpierw wskazywali, jako przedmiot opodatkowania budowlę oczyszczalni ścieków, co do której sami następnie wnosili do organu, by nie obejmować jej podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ona nakład V. sp. z o.o. w obcy środek trwały. Niezależnie od powyższego, w swoich korektach Skarżący za każdym razem zaniżali powierzchnię nieruchomości, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trafnie WSA uznał, że opisane uchybienia nie mogą być traktowane tylko jako wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Okoliczność, że organ podatkowy zna powierzchnię działek, jest w posiadaniu dokumentów złożonych przez dzierżawcę tej nieruchomości, a także wie, kto jest właścicielem danej nieruchomości, nie ma bowiem wpływu na obowiązek złożenia poprawnych deklaracji, o których mowa w art. 6 ust 6 u.p.o.l. Okoliczności takie organ podatkowy zna niemal w każdej typowej sprawie o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości – prowadzi bowiem rejestr gruntów. Konieczność złożenia deklaracji nie wynika zatem z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zatem błędnych informacji zasadniczo wpływa właśnie na tę terminowość i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ i podatnik pozostają w sporze.

38 Bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w takiej sytuacji, kiedy to bez zmiany prawa organ podatkowy zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w przedmiotowej sprawie w latach ubiegłych. Zauważyć należy, że w myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. (por. S. Presnarowicz [w:] Etel. L (red.), Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja Podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el, 2018). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. (II FSK 2367/10, LEX nr 1069876) skonstatował, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu". Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. (II FSK 1572/13, LEX nr 1783589) NSA podkreślił, że "istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa". W orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2017 r. (I FSK 1797/15, LEX nr 2314395) NSA zauważył, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni".

39 Również zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na przyjęciu, że należąca do Skarżących nieruchomość jako całość jest nieruchomością znajdującą się w posiadaniu Skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, nie zasługiwał na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

40 Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżący ustalili przedmiot dzierżawy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i tylko w tym zakresie nieruchomość ta temu celowi służy. Spółka V. nie może jak właściciel korzystać z całej nieruchomości, bowiem nie przewiduje tego umowa. Tak więc sam zakres umowy wskazuje co jest, a co nie jest związane z działalnością gospodarczą.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym twierdzeniem. Co prawda w umowie dzierżawy działki nr [...] wskazano budynki, z których spółka może korzystać oraz wskazano, że właściciele umożliwią spółce dostęp do dróg wewnętrznych i placów manewrowych. Nie określono jednocześnie powierzchni gruntu, z którego spółka może korzystać. Zasadnie tym samym WSA stwierdził, że spółka może korzystać na podstawie umowy dzierżawy z całej działki. Okoliczność tą potwierdza zachowanie spółki, która – przy niezmiennej treści umowy dzierżawy – starała się o pozwolenie na budowę, czy też proponowała najem powierzchni działki większej od dzierżawionych budynków. Działanie spółki było jednocześnie – z oczywistego względu, że było to działanie części Skarżących zasiadających z zarządzie spółki – akceptowane przez współwłaścicieli, co należy rozumieć w ten sposób, że zgadzali się oni na korzystanie przez Spółkę z działki w zakresie szerszym aniżeli wskazane w umowie budynki. Oznacza to także, że wymienienie w umowie dzierżawy budynków miało charakter oznaczenia, jakie budynki na działce się znajdują, a nie ukształtowania zakresu dzierżawy. Już z tego powodu cała nieruchomość winna zostać uznaną za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej – przy czym chodzi o działalność spółki, a nie podatników.

42 Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

43 Znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

44 Należy podkreślić, że nieujęcie nieruchomości w prowadzonej przez Skarżących ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych i niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza jeszcze o tym, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy sporna część nieruchomości tylko przejściowo nie jest wykorzystywana przez podatników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ale jej cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Słusznie WSA stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i ustalone w nim fakty dotyczące wcześniejszych i późniejszych zachowań podatników będących przedsiębiorcami jednoznacznie wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, iż spółka V. nie korzystała z całej działki nr [...], to fakt wskazania tej nieruchomości, jako siedziby jednego z podatników, wcześniejsze używanie działki przez przedsiębiorców do celów ich spółki cywilnej o tej samej nazwie, przesądza, iż częściowe niewykorzystanie działki w 2011 r. miało charakter przejściowy.

45 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.