Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., II FSK 3175/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., II FSK 3175/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8912 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 226/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 stycznia 2014 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 lipca 2013 r., nr (...), a także stwierdził, że wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Spółki kwotę 10.640 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania.

5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 812.482,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ ten stwierdził, że Spółka: (-) zaniżyła przychody - poprzez nie ujęcie w nich wartości świadczeń częściowo odpłatnych uzyskanych przez M. P. A., K. L., M. sp. z o.o. spółka cywilna w S., w której posiadała udziały; (-) zawyżyła koszty uzyskania przychodów - z uwagi na niezasadne ich obciążenie wydatkami w łącznej kwocie netto 2.216.662,20 zł dotyczących zakupu materiałów i usług transportowych od firmy U. P. G. w T. (zdaniem organu 83 faktury wystawione w 2006 r. przez ww. firmę na sprzedaż towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) oraz poprzez przyjęcie do rozliczenia wartości spisów inwentaryzacyjnych nieodzwierciedlających stanu faktycznego.

6 Decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę U. P. G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem jako dokumenty (dowody) nierzetelne nie mogą stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest również stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące możliwość wykorzystania przez Spółkę w celach produkcyjnych materiałów wykazanych w inwentaryzacjach za poszczególne miesiące 2006 r., których kserokopie dołączono do korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r.

7 Odnośnie do ustaleń dotyczących uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych, organ odwoławczy wskazał, że w dniach 6 lutego 2006 r. i 28 lutego 2006 r. L. K. zawarł umowy pożyczek pieniężnych ze spółką cywilną M., w której skarżąca Spółka była wspólnikiem. W wykonaniu tych pożyczek spółka otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie 1.800.000,00 zł, oprocentowane w wysokości 5 % w stosunku rocznym. Zdaniem organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy odpłatność za korzystanie ze środków pieniężnych, którą spółka M. była zobowiązana ponosić na rzecz L. K. w związku z zawartymi umowami pożyczek była niższa niż cena rynkowa tego rodzaju świadczeń oferowanych przez bank, zasadne jest stanowisko, że spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.; w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podana została błędna data i miejsce publikacji ustawy), tzn. przychód w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotowego świadczenia, a ustaloną w umowie odpłatnością. W ocenie organu odwoławczego, spółka cywilna M., poprzez korzystanie z cudzych pieniędzy (udzielonych pożyczek) uzyskała świadczenie częściowo nieodpłatne, w związku z czym jej przychodem jest równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy. Według organu, częściowo odpłatne świadczenia to takie świadczenie, za które podmiot z niego korzystający ponosi odpłatność niższą niż byłby zobligowany ponieść w realiach rynkowych. Wprawdzie u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "częściowo odpłatnego świadczenia", jednakże pojęcie to jest znane w doktrynie i orzecznictwie, a ponadto o jego istnieniu przesądza odniesienie się do sposobu jego ustalania w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

8 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

9 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła: naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie; błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące m.in. do konkluzji, że faktury wystawione przez przedsiębiorcę P. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w wyniku czego nie uznano kosztów udokumentowanych tymi fakturami za koszty podatkowe; naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

11 1. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organów, że Spółka nie mogła uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 83 faktur wystawionych przez firmę U. P. G. dotyczących zakupu materiałów i usług transportowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.) Wskazał, że NSA w wyrokach z dnia 23 maja 2014 r. I FSK 835/13 i z dnia 7 marca 2014 r. I FSK 602/13, dotyczących zbliżonego stanu faktycznego potwierdził, że faktury wystawione przez firmę P. G. dla M. Spółki z o.o., odnośnie dostaw towarów i usług były fikcyjne.

13 Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, tj. uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu otrzymania świadczenia częściowo nieodpłatnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika jest w części przypadającego udziału w zyskach danej spółki osobowej pożyczką udzieloną samemu sobie. Nie ma jednak wątpliwości, że skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, tylko jej wspólnik, odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania tylko u wspólnika udzielającego pożyczki. Po wyliczeniu kosztów przypadających na danego wspólnika trzeba będzie zmniejszyć uzyskany wynik o koszty odsetek z tej pożyczki przypadające na wspólnika. Organy uznały, że wysokość oprocentowania wynikająca z powyższych umów była niższa niż koszty kredytu, z jakiego mogłaby skorzystać spółka cywilna w lokalnych bankach. Różnica w tym względzie stanowi częściowo nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Organy wyliczyły jednak wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia dla M. Spółki z o.o. jako udziałowca spółki osobowej. Niezrozumiałe jest więc dlaczego zastosowały w tym względzie przepisy u.p.d.o.f., a nie przepisy u.p.d.o.p. Na podstawie tych przepisów należałoby uznać najpierw co do zasady możliwość w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przypisania do przychodu 2006 r. wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Sądu, dla określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nieuzasadnione jest również odnoszenie się tylko do kosztów udzielania kredytu przez banki lokalne a nie w skali kraju. Sąd wojewódzki wskazał, że nieodpłatne świadczenie może wystąpić tylko wtedy gdyby różnica pomiędzy kosztami najkorzystniejszego kredytu możliwego do uzyskania w jakimś banku w kraju, a kosztami pożyczek zawartymi w niniejszej sprawie byłaby rażąca.

14 Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec niewyjaśnienia wielu istotnych okoliczności odnośnie do istnienia częściowo nieodpłatnego świadczenia, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

15 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

16 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w R. Działający w imieniu organu pełnomocnik zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podniósł zarzuty naruszenia:

17 1) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia przez stwierdzenie, że organ bezpodstawnie zastosował przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. zamiast stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym dokonaniu wykładni przepisów prawa materialnego bez wskazania jakie przepisy były przedmiotem wykładni Sądu i które zdaniem Sądu winny mieć zastosowanie w sprawie i przy jednoczesnym uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania;

18 2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadniania wyroku, z którego treści nie wynikają wskazania dla organu co do dalszego toku postępowania oraz brak wyjaśnienia w jaki sposób organ naruszył przepisy postępowania;

19 3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie pomimo stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię,

20 4) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. zamiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

21 5) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię przez przyjęcie, że dla określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nieuzasadnione jest odnoszenie się tylko do kosztów udzielenia kredytu przez banki lokalne a nie w skali kraju oraz poprzez przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie może wystąpić tylko wtedy, gdy różnica pomiędzy kosztami najkorzystniejszego kredytu możliwego do uzyskania w jakimś banku w kraju, a kosztami pożyczek zawartymi w niniejszej sprawie byłaby rażąca,

22 6) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie oraz przez przyjęcie, że nawet, gdy doszło do zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy;

23 7) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 206 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zasądzenie od Dyrektora Izby skarbowej w R. na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwoty w wysokości nieuwzględniającej okoliczności, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

24 Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

26 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkiej jej zarzuty okazały się trafne.

28 Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wyodrębnienie trzech kwestii spornych, wokół których formułowane są argumenty podważające tezy wyroku Sądu pierwszej instancji. Po pierwsze, jaki wpływ na treść decyzji miało zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. przy weryfikacji przychodu z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych uzyskanych przez spółkę cywilną w sytuacji, gdy jednym z jej wspólników jest spółka kapitałowa. Po drugie, w jaki sposób należy ustalić wartość pieniężną świadczenia częściowo nieodpłatnego, tzn. czy w związku z pożyczkami udzielonymi spółce cywilnej przez wspólnika, zasadne było poszukiwanie ceny rynkowej tego rodzaju świadczeń oferowanych przez banki jedynie na rynku lokalnym, czy też konieczne było - jak twierdzi Sąd - odniesienie się do kosztów udzielania kredytów w skali kraju. Po trzecie, czy nieodpłatne świadczenie może wystąpić tylko wówczas, gdy różnica pomiędzy kosztami najkorzystniejszego kredytu możliwego do uzyskania w dowolnym banku w kraju, a kosztami pożyczek zawartymi w niniejszej sprawie byłaby rażąca.

29 Wokół wymienionych zagadnień koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), przy czym te ostatnie mają w istocie charakter wtórny wobec zarzutów materialnych.

30 6.3. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że weryfikacja przychodu spółki kapitałowej z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych uzyskanych przez spółkę cywilną w sytuacji, gdy jednym z jej wspólników jest spółka kapitałowa, powinna się odbywać z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.p. Trzeba jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w zakresie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. obowiązywały takie same regulacje prawne.

31 Zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

32 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

33 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

34 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

35 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

36 W świetle art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

37 Zgodnie zaś z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

38 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

39 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

40 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

41 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

42 W myśl art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

43 W świetle powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. zamiast art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, co z kolei jest warunkiem dopuszczalności uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Brak wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. występuje w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zastosowanie przez organ przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. zamiast art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie doprowadziło do wydania decyzji, której treść byłaby sprzeczna z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

44 6.4. Błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął również, że w świetle art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.), dla określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nieuzasadnione jest odnoszenie się tylko do kosztów udzielenia kredytu przez banki lokalne a nie w skali kraju. Regulacje tych obu ustaw w zakresie ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych w tzw. "pozostałych przypadkach" odnoszą się wprost do "miejsca udostępnienia". Trudno jest przyjąć, że miejscem takim jest terytorium całego kraju (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 3275/12, CBOSA). Podatnik, określając wartość pieniężną świadczeń w naturze, powinien się przede wszystkim odwołać do cen rynkowych występujących w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku w miejscowości otrzymania świadczenia. Jeżeli w miejscowości podatnika nie ma miejsca obrót rzeczami (prawami) danego rodzaju lub gatunku, wówczas uprawnione będzie oparcie się na cenach występujących w innych miejscowościach (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz do art. 11, LEX 2015, teza 23). Wadliwa okazała się zatem przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia regulacji dotyczących określania wartości świadczeń nieodpłatnych przewidująca, w ocenie tego Sądu, obowiązek odnoszenia się do kosztów udzielenia kredytu przez banki w skali krajowej. W świetle art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. (jak też art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.) w związku z zawartymi w tej sprawie umowami pożyczek wystarczające było poszukiwanie ceny rynkowej tego rodzaju świadczeń oferowanych przez banki na rynku lokalnym.

45 Błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieodpłatne świadczenie może wystąpić tylko wtedy, gdy różnica pomiędzy kosztami najkorzystniejszego kredytu możliwego do uzyskania w jakimś banku w kraju, a kosztami pożyczek zawartymi w niniejszej sprawie byłaby rażąca. Ani art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f., ani też art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 6a u.p.d.o.p. nie posługują się pojęciami rażącej różnicy. Literalna wykładnia tych regulacji przeczy stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku.

46 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły jakie ceny rynkowe stosowane były przez instytucje prowadzące działalność polegającą na oddawaniu do dyspozycji kontrahentów środków pieniężnych na określonych warunkach - wzięto pod uwagę oferty rynkowe przedstawione przez Bank Spółdzielczy w S. i Bank PKO BP Oddział w S. (tj. banki miejsca siedziby Spółki M.), oraz przez Bank Pekao S.A. Oddział w S. (tj. bank, w którym Spółka M. posiadała swój rachunek bieżący), uwzględniające warunki, w jakich udzielone zostały pożyczki pieniężne przez L. K., dotyczące ich wysokości, terminu spłaty i przypadającego oprocentowania. Za podstawę określenia przychodu spółki M. przyjęto najtańszą ofertę, przedstawioną przez Bank Pekao Oddział w S., w którym to Banku spółka M. posiadała rachunek bieżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uwzględniono najkorzystniejszą dla spółki ofertę i dodatkowo obowiązującą w banku, z którego usług korzystała. Ostatecznie wartość przychodu określono na poziomie wydatków, w tym oprocentowania, jakie Spółka musiałaby ponieść w sytuacji, gdyby chciała pożyczyć środki pieniężne w banku. W świetle powyższego bezzasadne jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wyjaśniono wielu istotnych okoliczności odnośnie istnienia częściowo nieodpłatnego świadczenia.

47 Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał w istocie wykładni prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. i uznał jednocześnie, że przepisy tej ustawy nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego błędne było uchylenie decyzji organów obu instancji z powołaniem się na podstawę prawną wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi nie można jednak postawić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie zastosował i – jak już wyżej stwierdzono – w okoliczność przedmiotowej sprawy przepis ten nie powinien być stosowany. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa materialnego w taki sposób, że miało to wpływ na wyniki sprawy.

48 6.5. W zakresie zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

49 Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wynika jaki przepis był przedmiotem wykładni. Tym niemniej zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że kwestionując zasadność zastosowania w sprawie art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd nie wskazał które, przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie. Stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż - co już wyżej podkreślono - istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia o identycznej treści jak zakwestionowany w zaskarżonym wyroku przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektorowi Izby Skarbowej podstawa ta jest znana, gdyż w skardze kasacyjnej zwraca uwagę na regulacje u.p.d.o.p. traktujące o ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń.

50 6.6. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis ten daje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu możliwość odstąpienia w uzasadnionych przypadkach od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Treść tego przepisu wskazuje, że ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zostało pozostawione do uznania sądu. Skoro Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w analizowanej regulacji, to nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

51 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).