Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., II FSK 3164/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., II FSK 3164/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/17 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

4 1) prawa materialnego, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2, w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez automatyczne uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że okoliczności uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności istniały w dacie wydania postanowienia w tej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), gdy faktycznie okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane nie została przez Dyrektora Izby Skarbowej (podobnie jak przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) uprawdopodobniona;

6 - art. 145 § 1 pki 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację wywiedzenia skarżonym postanowieniem (i postanowieniem poprzedzającym Naczelnika Urzędu Skarbowego) niekorzystnych dla Skarżącego skutków na skutek jaskrawej opieszałości w działaniu organów podatkowych oraz niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji w tym działaniu naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych;

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację w skarżonym wyroku postępowania organów podatkowych w postaci odwlekania działań (wykonanie czynności sprawdzających, wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za aprobatą zawartą w skarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej do ostatniego roku terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że organy podatkowe były na bieżąco w posiadaniu wiadomości o transakcji zbycia nieruchomości, w tym zgłoszeniu dokonanym przez notariusza jako płatnika dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a przede wszystkim złożonego za rok 2010 (wspólnie z małżonkiem) zeznania podatkowego PIT-36 z wykazaną kwotą podatku z przedmiotowego zbycia nieruchomości;

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, poprzez uznanie za postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, że doprowadzenie do braku zapłaty przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej decyzją organu podatkowego byłoby sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy przedawnienie nie jest czynem naruszającym normy konstytucyjne, ale jedną z form i legalnych możliwości wygasania zobowiązań podatkowych;

9 2) prawa materialnego, tj.:

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez brak wykonania kontroli działalności administracji publicznej - tu: organów podatkowych obu instancji - w zakresie ustawowego obowiązku nałożonego na sądy administracyjne kontroli działalności tych organów z prawem (z uwzględnieniem zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP) przejawiające się w:

11 a) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe instytucji (nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) prowadzącej do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanej wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w pełni zgodne z prawem i całkowicie dopuszczalne w sytuacji, gdy wyłączną przyczyną zaistnienia możliwości przedawnienie zobowiązania podatkowego była naganna opieszałość Naczelnika Urzędu Skarbowego, co spotkało się akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku;

12 b) uznanie za nieistotną okoliczności, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącemu nie dotyczyła sytuacji uchylania się od zobowiązania podatkowego, lecz w istocie określała kwotę - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - zaległości podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości zostało ujawnione w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. i zadeklarowanej w tym zeznaniu wysokości zostało uregulowane;

13 c) akceptację i przyjęcie za własny nieprawdziwego stanu faktycznego (z konsekwencjami tego) podanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że wydanie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było wymuszone koniecznością spowodowaną zapowiedzią pełnomocnika Skarżącego wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w dacie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika, a przedmiotowe postanowienie (w jednej kopercie) doręczono bezpośrednio Skarżącemu; zatem powyższy pogląd nie mógł być zgodny z prawdą.

14 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

18 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

19 Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące.

20 Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14).

21 Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r., zaś we wskazanych realiach sprawy istniało duże prawdopodobieństwo, że w przypadku złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji określającej, organ odwoławczy nie zdoła go rozpoznać, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2016 r.

22 Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

23 Zasadnie organy zwróciły uwagę, że regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Nie wskazano przy tym, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że przedawnienie jest czynem naruszającym ww. normy konstytucyjne. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

24 Pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie może wywołać także argumentacja dotycząca powinności wcześniejszego wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej przy określeniu zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że horyzont czasowy prowadzenia postępowania podatkowego przez organ wyznaczony jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że strona postępowania pozostaje bez wpływu na jego tok. Dysponuje bowiem środkami ochrony prawnej w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie, a także w postaci skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania. W ramach tych postępowań winna być przedstawiona argumentacja obejmującą podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej przewlekłość przy gromadzeniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy art. 125 jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

25 Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2016 r. Biorąc pod uwagę wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy (2 miesiące), termin na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji - 14 dni (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), istniało duże prawdopodobieństwo, że do upływu terminu przedawnienia nie zostanie wydana decyzja ostateczna.

26 Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia ww. przepisów.

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (prawidłowo wskazany powinien być pkt 2), należy stwierdzić, że jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I OSK 1648/16 i przywołane w nim wyroki NSA), art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten ma zatem również charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jego jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie jest zasadny.

28 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.