Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 316/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 316/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 555/16 w sprawie ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. S. kwotę 9706 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 555/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. S. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 14 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "S." [...] w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 260.595 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarga podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 609/09.

6 Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z 27 maja 2010r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309 zł.

7 Postanowieniem z 12 marca 2012 r. Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi za właściwego do rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji.

8 Decyzją z 6 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem w szczególności przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony 11 października 2007 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe (także w październiku 2007 r.) zostało zabezpieczone hipoteką.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego wyrokiem z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W uzasadnieniu wskazano, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług transportowych i rekultywacyjnych, kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw, kosztów remontu budynku socjalno-biurowego, zużycia energii elektrycznej, wydatków na zakup map i dokumentacji geodezyjnej, wydatków na zakup oleju napędowego i bieżącą eksploatację samochodów przekazanym innym firmom. Odnośnie do przedawnienia Sąd zauważył, że organ odwoławczy wypowiedział się co do przyczyn przerwania, zawieszenia i wyłączenia skutków upływu przedawnienia. Sąd wypowiedział pogląd, że na dzień wydania decyzji zobowiązanie nie było przedawnione z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w dniu 12 października 2007 r.) i ustanowienie hipoteki (za okres jej trwania , to jest do 20 października 2012 r.).

10 Sąd wskazał natomiast, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów.

11 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z 10 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2613/13, który w szczególności podzielił pogląd, że amortyzowane mogą być także środki trwałe wydzierżawione przez podatnika.

12 Kolejną decyzją z 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2010 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 321.155 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1223/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji z 6 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu przedawnienia.

13 W dniu 13 września 2003 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty posługiwania się w 2001 r. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa i wprowadzenia w błąd organów skarbowych oraz poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 91.381 zł. Powyższe zarzuty zostały zmienione postanowieniem z 29 listopada 2004 r. i ogłoszone podatnikowi 2 grudnia 2004 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie w 2003 r. zawieszony. Postanowieniem z 26 października 2015 r. Sąd Rejonowy w Wałbrzychu umorzył postępowanie w sprawie przeciwko podatnikowi oskarżonemu o przestępstwa skarbowe z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 13 września 2003 r. do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu (5 grudnia 2015 r.) i w rezultacie przesunięty do dnia 24 marca 2020 r. W tej sytuacji odnoszenie się do innych okoliczności mogących stanowić o wydłużeniu biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wykonując zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał, że kwota amortyzacji sprzętu stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z 27 maja 2010 r.

15 W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 120 O.p.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12. Wyłącznym powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2012 r. było nieprawidłowe zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, który został przez skarżącego oddany w dzierżawę. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne, a skarżący mimo niekorzystnego rozstrzygnięcia nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do pominięcia oceny prawnej w zakresie przedawnienia zawartej w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Zdaniem Sądu a quo cytując brzmienie art.70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. przesądził, że w sprawie należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Skarżący tego poglądu nie kwestionował, a zatem nie można obecnie rozważać kwestii zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw. Tym samym należało uznać, że wskutek wszczęcia w dniu 13 września 2003 r. postępowania o przestępstwo skarbowe i przedstawienia mu zarzutów popełnienia przestępstw z art.56 k.k.s. w zw. z art.6 § 1 k.k.s. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od dnia 13 września 2003 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania (postanowieniem Sądu Rejonowego umarzającym postępowanie), to jest do dnia 5 grudnia 2015 r. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2001 nie było zatem przedawnione.

18 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

20 1) niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387 ), dalej jako ustawa zmieniająca z 2002 r., w sytuacji, gdy przywołany przepis nakazywał zastosować w niniejszej sprawie podatkowej korzystniejsze dla skarżącego zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, określone w przepisach Ordynacji podatkowej poprzednio obowiązujących (tj. sprzed nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującej od 1 stycznia 2003r.).

21 2) błędne zastosowanie dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zasad dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1), które to zasady zaczęły obowiązywać już po tym, kiedy zobowiązanie to powstało (przepis o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003r.) ,podczas gdy zgodnie z przepisami intertemporalnymi (art. 20 § 2 ustawy o ustawy zmieniającej) należało w niniejszej sprawie zastosować przepisy wcześniej obowiązujące, które były bardziej korzystne dla skarżącego, bo nie przewidywały w ogóle skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego.

22 3) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mówiącego o związaniu oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku sądowym, podczas gdy ani w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. ani w wyroku NSA z 10 grudnia 2015 r. sądy te nie wyraziły żadnej opinii prawnej co do możliwości lub nie - zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ,

23 ewentualnie:

24 4) błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 p.p.s.a., mówiącego o związaniu oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku sądowym, pomimo że doszło do zmiany stanu prawnego przepisu, o który w niniejszej sprawie oparto ocenę prawną, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, przez co pogląd prawny o nieprzedawnianiu się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką stał się nieaktualny (Trybunał Konstytucyjny uchylił przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2003 roku).

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

28 Wiążąca ocena prawna, o której mowa w art.153 p.p.s.a., to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Musi ono dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1887/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ta musi być jednoznacznie wyrażona w uzasadnieniu wyroku w postaci stanowczych stwierdzeń, umożliwiających ustalenie zakresu związania tą oceną bez potrzeby dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10). Związany jest nią organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, a także sądy. Odstąpienie od wiążącej oceny możliwe jest jedynie w przypadku zmiany prawa.

29 W prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się wiążąco co do odpisów amortyzacyjnych od sprzętu oddanego w dzierżawę (obecnie kwestia ta pozostaje poza sporem),a także do przedawnienia zobowiązania, z tym, że wypowiedź ta , co wyraźnie wynika z treści uzasadnienia, dotyczyła oceny upływu terminu przedawnienia na dzień wydania poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to jest na dzień 6 sierpnia 2012 r. i odnosiła się jednoznacznie tylko do dwóch okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia – zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i ustanowienia hipoteki. W przypadku zastosowania środka egzekucyjnego Sąd przywołał treść przepisu art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma natomiast jednoznacznej wypowiedzi co do wpływu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Nie można bowiem uznać, jak czyni to Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku, że poprzez zacytowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wyrażono ocenę, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zawieszenie i przerwanie tego biegu należy oceniać zawsze według przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. Takiej jednoznacznej wypowiedzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma i – wbrew twierdzeniu Sądu a quo- nie da jej się wyprowadzić nawet przy dokonaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Art. 70 § 4 O.p. odnosi się bowiem do przerwy biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Przepis ten w dacie powstania zobowiązania podatkowego skarżącego brzmiał inaczej ("Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne."), jednakże w dacie powstania zobowiązania pierwsza czynność egzekucyjna przerywała bieg terminu przedawnienia (wynikało to z art.70 § 3 O.p.). Zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. dotyczyła m.in. art. 70 § 3 i § 4 . Dotychczasową treść tych przepisów zastąpił art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Zmiana ta była korzystna dla podatników, w miejsce czynności egzekucyjnej wymagano już bowiem zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego. Sąd orzekający w sprawie poprzednio nie miał zatem potrzeby wypowiadania się wprost co do przepisów ustawy zmieniającej z 2002 r. Od 1 września 2005 r. nastąpiła kolejna zmiana art. 70 § 4 O.p., jednakże w tym zakresie ustawodawca nakazał bezpośrednie stosowanie ustawy nowej do zobowiązań nieprzedawnionych na dzień wejścia w życie ustawy (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. Nr 143,poz. 1199], dalej jako ustawa zmieniająca z 2005 r., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1000/09).

30 Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie była uregulowana w art. 70 § 4 O.p. Przesłanki tej, jako skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie przewidywał też art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Nie można zatem, z faktu powołania w poprzednim prawomocnym wyroku przepisu art. 70 § 4 O.p. w określonej wersji uznać, że do wszystkich przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia, stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z uwagi na wiążącą ocenę prawną. W tym zakresie, wobec braku jednoznacznej wypowiedzi w prawomocnym wyroku, sąd ponownie rozstrzygający sprawę, nie mógł być związany oceną prawną, tej oceny bowiem nie było. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a.

31 Sąd ten zobowiązany był zatem samodzielnie ocenić, czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. Konieczne zatem było rozważenie, czy z uwagi na treść art.20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od daty jego wszczęcia, wpływu zmiany Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z uwagi na art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r.) w przypadku, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce przed 1 września 2005 r. , a także tego, czy możliwe byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie zawieszenia biegu tego terminu (Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał i w tym zakresie jego ocena jest wiążąca, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w październiku 2007 r.).

32 Naruszenie przez Sąd art. 153 p.p.s.a. skutkowało przedwczesną odmową zastosowania art.20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. i przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez przeprowadzenia oceny, czy przepis ten w odniesieniu do skarżącego mógł mieć zastosowanie i ewentualnie w jakim okresie wywierał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

33 Rozpoznając sprawę ponownie Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. poprzez uznanie, że możliwe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a także oceni możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu z uwagi na treść art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r.

34 O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).