Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 3144/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 3144/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 353/16 w sprawie ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 czerwca 2015 r. do 13 lipca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 353/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 czerwca 2015 r. do 13 lipca 2015 r.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie:

4 1) art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie za podatnika opłaty targowej Spółki, a nie D.C., co skutkowało określeniem Spółce opłaty targowej w wysokości 13.650,- zł za okres od dnia 1 czerwca 2015 r. do 13 lipca 2015 r.,

5 2) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego zawężającą interpretację, polegającą na uznaniu, że przepis dotyczy wyłącznie:

6 a) podmiotów zawierających umowy sprzedaży towarów stanowiących własność podmiotu wykonującego czynności sprzedaży,

7 b) podmiotów zawierających te umowy we własnym imieniu;

8 3) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez pominięcie faktu, że obowiązuje on podmioty faktycznie korzystające z targowiska, a w rozpoznawanej sprawie to D.C. korzystał z targowiska na własny rachunek i koszt.

9 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta, zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie i powinny podlegać uchyleniu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

13 Przystępując do rozpoznania sprawy, zaznaczyć należy, że wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2349/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Sz 105/16. Oceny przedstawione w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponieważ rozstrzygnięcie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym, a skarga kasacyjna w obu sprawach oparta była na identycznych zarzutach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do motywów wskazanego powyżej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2349/16, NSA wskazał co następuje: "Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a zwłaszcza użytego w tym przepisie zwrotu - pozwalającego na ustalenie podatnika opłaty targowej - "dokonujących sprzedaży", w odniesieniu do niespornego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, iż opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b [zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie - uwaga Sądu].

14 W związku z treścią tego przepisu, dla ścisłości należy odnotować, że Spółka w swojej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej konsekwentnie i wielokrotnie posługiwała się sformułowaniem "dokonywania czynności sprzedaży", które odbiega od brzmienia ustawowego, traktując je jako punkt wyjścia do analizy spornego przepisu i wyciągając na tej podstawie dalsze wnioski w zakresie jego wykładni. Przepis ten nie stanowi także o "faktycznym korzystaniu z targowiska" jako przesłance nałożenia obowiązku zapłaty opłaty targowej, gdyż i takiego określenia formułując zarzuty i uzasadniając je używała w skardze kasacyjnej Spółka.

15 Sąd pierwszej instancji przystępując rozważań w zakresie sposobu rozumienia spornego przepisu, podobnie jak wcześniej uczyniły to organy podatkowe, słusznie wskazał, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej, to odwołując się do wykładni systemowej należy sięgnąć do definicji sprzedaży z art. 535 k.c.

16 Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega). Nawiązanie zatem przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l. do instytucji umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c. było prawidłowe i nie stanowiło, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, "rażącego błędu."

17 Spółka w swojej argumentacji w skardze kasacyjnej, powołując się także na tezy z orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa podatkowego, podkreślała konieczność szerszego rozumienia pojęcia "dokonywania czynności sprzedaży", wykraczającego poza definicję sprzedaży wynikającą z art. 535 k.c. Wskazywała ona m.in., że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej nie jest konieczne, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku, zaś na czynność sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. składają się także takie elementy, jak oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na klientów, a zatem ogólnie rzecz ujmując wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą.

18 Nie negując zasadności tych wypowiedzi, stwierdzić jednak należy, że kwestie te nie mają przesądzającego charakteru, jeżeli chodzi o ustalenie osoby podatnika w świetle analizowanego przepisu u.p.o.l.

19 Sąd pierwszej instancji, wypowiadając się w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, słusznie zwrócił uwagę, iż wprawdzie w stosunku zobowiązaniowym sprzedaży występują dwie strony umowy, tj. sprzedawca i kupujący, nie oznacza to jednak, że przy dokonywaniu sprzedaży nie mogą współdziałać inne jeszcze podmioty. Ich rola może być różna, mogą one, np. wykonywać czynności czysto faktyczne, jak eksponowanie towarów, czy też w zawieraniu umów sprzedaży pośredniczyć. Nie zmienia to jednak zasadniczej okoliczności, że podmioty takie nie mogą być uważane za dokonujące sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wykonywanie określonych czynności faktycznych pozostających w związku ze sprzedażą, czy też pośredniczenie w tej sprzedaży, w sensie prawnym dokonywaniem takiej sprzedaży nie jest.

20 W sytuacji, gdy przy dokonywaniu sprzedaży współdziała w różnym charakterze kilka podmiotów, tylko jeden z nich może być obciążony opłatą targową. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo za podmiot dokonujący sprzedaży, a co za tym idzie za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej uznały Spółkę, tylko jej można byłoby w stanie faktycznym sprawy przypisać przymiot podmiotu dokonującego sprzedaży. Organy podatkowe ustaliły, co nie jest przez Spółkę kwestionowane, iż cały czas, aż do wydania towarów klientom, Spółka pozostawała właścicielem tych towarów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, okoliczność ta była sprawie nader istotna, a wręcz przesądzająca.

21 W myśl art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, do essentialia negotii umowy sprzedaży należy przeniesienie własności rzeczy, a tę zdolność posiadała jedynie Spółka jako właściciel rzeczy. Tylko ona mogła w tym układzie dokonać sprzedaży. Skoro zatem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. odwoływał się do pojęcia sprzedaży, a istotą tej sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, bezzasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej oparta na twierdzeniu, iż w przepisie tym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii własności oferowanego do sprzedaży towaru, jak również, że nie zawiera on jakichkolwiek wskazówek interpretacyjnych uzasadniających takie pojmowanie przepisów.

22 Taki charakter działania Spółki potwierdzają również dowody dokonanej sprzedaży - paragony, które były wystawiane przez Spółkę w wykorzystaniem zarejestrowanych na nią kas fiskalnych. Z paragonów tych wynikało, że dla kupującego stroną zawartej przez niego umowy była Spółka. Natomiast, jak słusznie uznały organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poświęcając w uzasadnieniu wyroku dużo miejsca analizie umowy "porozumienia" jako rodzaju umowy agencyjnej, rola D.C. polegała na pośredniczeniu przy dokonywaniu sprzedaży, za co zgodnie z postanowieniami tej umowy, otrzymywał on od Spółki stosowną prowizję".

23 Podzielając w pełni oceny wyrażone przez NSA w powołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których Spółka kwestionowała uznanie jej za podatnika w zakresie opłaty targowej, okazały się chybione.

24 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.