Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 2349/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 2349/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 105/16 w sprawie ze skargi L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej w okresie od 7 czerwca do 31 sierpnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 105/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie opłaty targowej w okresie od dnia 7 czerwca do dnia 31 sierpnia 2015 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniach 7-8 i 10-15 czerwca 2015 r. na działce położonej w S. przy ul. [...] i niebędącej własnością Spółki, dokonywała ona sprzedaży odzieży. Zajmując powierzchnię powyżej 100 m², Spółka odmawiała uiszczenia opłaty targowej wynoszącej 250 zł dziennie. Również w dniach 16-30 czerwca, 1-15, 17-28 i 30-31 lipca 2015 r. oraz 1-6, 8-9, 11-26 i 28-31 sierpnia 2015 r. zajmując ową powierzchnię nie regulowała opłaty targowej wynoszącej 500 zł dziennie.

4 W związku z odmową uiszczenia opłaty targowej, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. Wójt Gminy M. (dalej jako "Wójt") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tego tytułu. Po przeanalizowaniu dokumentów sprzedaży udostępnionych podczas czynności sprawdzających oraz umowy "porozumienia" zawartej w dniu 29 maja 2015 r. pomiędzy Spółką a D.C., Wójt uznał, że sprzedaży dokonywała Spółka.

5 Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Wójt określił Spółce zobowiązanie z tytułu opłaty targowej w łącznej wysokości 38 000 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na postanowienia umowy "porozumienia", wywodząc z nich, że D.C. nie zawierał umów sprzedaży na swój rachunek i ryzyko - jako sprzedawca rzeczy powierzonej, a jedynie umożliwiał osobom fizycznym zawieranie umów sprzedaży ze Spółką. Ponadto Wójt podkreślił, że właścicielem towaru nie był D.C., który będąc jedynie pośrednikiem, doprowadzał do sprzedaży towarów będących własnością Spółki.

6 Wójt odwołał się do definicji umowy sprzedaży uregulowanej w art. art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Na tej podstawie przyjął, że Spółka jako właściciel rzeczy otrzymywała od klientów cenę należną za sprzedaż towarów, zrealizowaną za pośrednictwem D.C., który dokonywał tej czynności na rzecz Spółki. Tym samym, zdaniem Wójta, skoro D.C. nie można uznać za dokonującego sprzedaży, to zobowiązanie z tytułu opłaty targowej obciąża Spółkę.

7 Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu zaznaczyło, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie obciążono Spółkę obowiązkiem uiszczenia dziennej opłaty targowej. Spółka utrzymywała bowiem, że nie prowadziła sprzedaży odzieży w owym pawilonie handlowym, gdyż czynił to na jej rzecz D.C., a ponadto czynnością sprzedaży jest nie tylko zawieranie konkretnych umów sprzedaży, ale jest nią także wystawienie oferty sprzedaży określonego towaru za określoną cenę.

8 SKO stwierdziło, że Wójt dokonał prawidłowej analizy treści umowy "porozumienia", uwzględniając przepisy bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego w odniesieniu do essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), a także słusznie przyjął, że w zaistniałych okolicznościach opłata targowa winna obciążać Spółkę. SKO zwróciło również uwagę na kwestię przeniesienia prawa własności, która przesądza o obciążeniu podmiotu właściwego opłatą targową. Podało, że w rozpoznawanej sprawie z umowy "porozumienia" w sposób jednoznaczny wynika, iż towary dostarczane D.C. stanowią własność Spółki, aż do momentu wydania ich klientowi. Zatem D.C. w żadnym momencie transakcji nie był właścicielem towaru, pełniąc wyłącznie rolę pośrednika w przeniesieniu własności.

9 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

10 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zakreślił na wstępie ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w związku z definicją obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, Sąd doszedł do wniosku, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w postaci obowiązku uiszczenia dziennej opłaty targowej na targowisku, trzeba powiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci dokonywanej na targowiskach sprzedaży lub czynności przedsiębranych bezpośrednio w celu jej dokonania. W ocenie Sądu, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu opłaty targowej, jest podmiot dokonujący czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, w rozpatrywanym przypadku - sprzedaży.

11 Dalej Sąd uznał, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej, należy odwołać się do dyrektyw wykładni systemowej i pojęcie to interpretować zgodnie z ustawową definicją tej umowy zawartą w art. 535 k.c. Podkreślił przy tym, że odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Sąd zaznaczył, że okoliczność ta przesądza o tym, iż tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który mówi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tego kontraktu, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących, o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny) zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Sąd wyjaśnił, że odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 k.c. nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej czynności wykonywanej na targowisku, a jedynie zawierania umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i czynności zmierzających do ich zawarcia.

12 Wobec powyższego, Sąd zwrócił uwagę, że rola D.C. sprowadzała się do pośredniczenia w zawieraniu umów sprzedaży przez Spółkę. Zdaniem Sądu, potwierdza to charakter umowy łączącej oba podmioty. Sąd wskazał dalej, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, umowa "porozumienia" miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia podstaw prawnych do nałożenia na Spółkę obowiązku uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania określonych czynności, a w konsekwencji uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zasadnie organy podatkowe oceniły ową umowę jako umowę agencji.

13 Sąd dodał również, że o tym, aby działania D.C. były traktowane jako wykonywane we własnym imieniu, nie może przesądzać § 1 umowy "porozumienia", w którym wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu w imieniu własnym na rzecz Spółki sprzedaży towarów dla klientów, D.C. dokonywać będzie sprzedaży przy wykorzystaniu punktu sezonowego "C.". W ocenie Sądu, zapis ten pozostaje w sprzeczności z zapisami traktującymi o tym, że towary stanowią własność Spółki, bowiem nie może dokonać sprzedaży we własnym imieniu podmiot, który nie jest właścicielem towaru. Sąd podzielił zatem stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie działalności przez D.C. na podstawie umowy "porozumienia", ograniczało się do pośredniczenia w przenoszeniu własności towaru ze sprzedawcy, jakim była Spółka, na nabywcę.

14 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l., przez jego zawężającą interpretację, Sąd wskazał, że skoro istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy (art. 535 k.c.), to zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ibse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw aniżeli sam ma), sprzedawca musi być właścicielem rzeczy. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby, zdaniem Sądu, do sytuacji, w której pracownicy osób prowadzących działalność gospodarczą polegającą na handlu na targowiskach byliby zobowiązani do uiszczania opłaty targowej.

15 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

16 1) art. 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie za podatnika opłaty targowej Spółki, a nie D.C., co skutkowało określeniem Spółce opłaty targowej w wysokości 38 000 zł za okres od dnia 7 czerwca do dnia 31 sierpnia 2015 r., w miejsce faktycznie zobowiązanego - D.C.;

17 2) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego zawężającą interpretację, polegającą na uznaniu, że przepis dotyczy wyłącznie:

18 a) podmiotów zawierających umowy sprzedaży towarów stanowiących własność podmiotu wykonującego czynności sprzedaży,

19 b) podmiotów zawierających te umowy we własnym imieniu;

20 3) art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez pominięcie faktu, że obowiązuje on podmioty faktycznie korzystające z targowiska, a w rozpoznawanej sprawie to D.C. korzystał z targowiska na własny rachunek i koszt.

21 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta, zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie i powinny podlegać uchyleniu. Spółka podkreśliła, że nie dokonywała czynności sprzedaży w S. przy ulicy [...] - nie posiadała żadnych uprawnień do dysponowania terenem, na którym znajdował się punkt handlowy, nie ponosiła kosztów budowy, jak również ryzyka związanego z prowadzeniem salonu sprzedaży.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wynika z jej treści, oparta ona została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przy czym ani ten przepis, ani żaden inny przepis tej ustawy nie został w tej skardze kasacyjnej wymieniony.

25 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a zwłaszcza użytego w tym przepisie zwrotu - pozwalającego na ustalenie podatnika opłaty targowej - "dokonujących sprzedaży", w odniesieniu do niespornego stanu faktycznego sprawy.

26 Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, iż opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b [zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie - uwaga Sądu].

27 W związku z treścią tego przepisu, dla ścisłości należy odnotować, że Spółka w swojej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej konsekwentnie i wielokrotnie posługiwała się sformułowaniem "dokonywania czynności sprzedaży", które odbiega od brzmienia ustawowego, traktując je jako punkt wyjścia do analizy spornego przepisu i wyciągając na tej podstawie dalsze wnioski w zakresie jego wykładni. Przepis ten nie stanowi także o "faktycznym korzystaniu z targowiska" jako przesłance nałożenia obowiązku zapłaty opłaty targowej, gdyż i takiego określenia formułując zarzuty i uzasadniając je używała w skardze kasacyjnej Spółka.

28 Sąd pierwszej instancji przystępując rozważań w zakresie sposobu rozumienia spornego przepisu, podobnie jak wcześniej uczyniły to organy podatkowe, słusznie wskazał, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej, to odwołując się do wykładni systemowej należy sięgnąć do definicji sprzedaży z art. 535 k.c.

29 Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega).

30 Nawiązanie zatem przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l. do instytucji umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c. było prawidłowe i nie stanowiło, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, "rażącego błędu."

31 Spółka w swojej argumentacji w skardze kasacyjnej, powołując się także na tezy z orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa podatkowego, podkreślała konieczność szerszego rozumienia pojęcia "dokonywania czynności sprzedaży", wykraczające poza definicję sprzedaży wynikającą z art. 535 k.c. Wskazywała ona m.in., że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej nie jest konieczne, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku, zaś na czynność sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. składają się także takie elementy, jak oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na klientów, a zatem ogólnie rzecz ujmując wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą.

32 Nie negując zasadności tych wypowiedzi, stwierdzić jednak należy, że kwestie te nie mają przesądzającego charakteru, jeżeli chodzi o ustalenie osoby podatnika w świetle analizowanego przepisu u.p.o.l.

33 Sąd pierwszej instancji wypowiadając się w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy słusznie zwrócił uwagę, iż wprawdzie w stosunku zobowiązaniowym sprzedaży występują dwie strony umowy, tj. sprzedawca i kupujący, nie oznacza to jednak, że przy dokonywaniu sprzedaży nie mogą współdziałać inne jeszcze podmioty. Ich rola może być różna, mogą one, np. wykonywać czynności czysto faktyczne, jak eksponowanie towarów, czy też w zawieraniu umów sprzedaży pośredniczyć. Nie zmienia to jednak zasadniczej okoliczności, że podmioty takie nie mogą być uważane za dokonujące sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wykonywanie określonych czynności faktycznych pozostających w związku ze sprzedażą, czy też pośredniczenie w tej sprzedaży, w sensie prawnym dokonywaniem takiej sprzedaży nie jest.

34 W sytuacji, gdy przy dokonywaniu sprzedaży współdziała w różnym charakterze kilka podmiotów, tylko jeden z nich może być obciążony opłatą targową. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo za podmiot dokonujący sprzedaży, a co za tym idzie za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej uznały Spółkę, tylko jej można byłoby w stanie faktycznym sprawy przypisać przymiot podmiotu dokonującego sprzedaży. Organy podatkowe ustaliły, co nie jest przez Spółkę kwestionowane, iż cały czas, aż do wydania towarów klientom, Spółka pozostawała właścicielem tych towarów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, okoliczność ta była sprawie nader istotna, a wręcz przesądzająca.

35 W myśl art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

36 Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, do essentialia negotii umowy sprzedaży należy przeniesienie własności rzeczy, a tę zdolność posiadała jedynie Spółka jako właściciel rzeczy. Tylko ona mogła w tym układzie dokonać sprzedaży. Skoro zatem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. odwoływał się do pojęcia sprzedaży, a istotą tej sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, bezzasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej oparta na twierdzeniu, iż w przepisie tym brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii własności oferowanego do sprzedaży towaru, jak również, że nie zawiera on jakichkolwiek wskazówek interpretacyjnych uzasadniających takie pojmowanie przepisów.

37 Taki charakter działania Spółki potwierdzają również dowody dokonanej sprzedaży - paragony, które były wystawiane przez Spółkę w wykorzystaniem zarejestrowanych na nią kas fiskalnych. Z paragonów tych wynikało, że dla kupującego stroną zawartej przez niego umowy była Spółka.

38 Natomiast, jak słusznie uznały organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poświęcając w uzasadnieniu wyroku dużo miejsca analizie umowy "porozumienia" jako rodzaju umowy agencyjnej, rola D.C. polegała na pośredniczeniu przy dokonywaniu sprzedaży, za co zgodnie z postanowieniami tej umowy, otrzymywał on od Spółki stosowną prowizję.

39 W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, w których Spółka kwestionowała uznanie jej za podatnika w zakresie opłaty targowej.

40 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.