Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r., II FSK 3144/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r., II FSK 3144/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 559/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1432/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem dnia 4 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 559/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą

3 w R. (zwaną dalej spółką) interpretację Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż ma zamiar przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składa się m.in. nieruchomość wraz z umowami, pracownicy przedsiębiorstwa (przeniesienie na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy). Czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Spółka nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytała, czy przekazanie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu będzie stanowiło przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5 W ocenie spółki wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu. Jak wskazała, powołując się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Wr 1941/13 - wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – zwanej dalej: k.c.) jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.

6 Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

7 W ocenie organu przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spostrzegł, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia zobowiązanie względem wierzycieli. W ocenie organu uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonałby zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie uregulował swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósłby własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

8 Organ podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

9 3. W skardze wniesionej do sądu, po uprzedni wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła naruszenie:

10 - art. 14a, 14b, 14 e § 1, 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 17, 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

11 z 2012 r., poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.) i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

13 4. Sąd, uwzględniając skargę zaznaczył, że przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym

14 i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego

15 w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia.

16 Sąd podkreślił, że to stanowisko będzie nieaktualne wraz ze zmianą przepisów

17 z dniem 1 stycznia 2015 r., od kiedy zaczął obowiązywać dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) – art. 14a.

18 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

19 - art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. przekazanie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osób fizycznych nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia.

20 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

21 - uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi,

22 ewentualnie

23 -uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

24 - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 6. Sąd I instancji zasadnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości

28 w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowodowało żadnego przysporzenia majątkowego. To przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia.

29 Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zgodzić się zatem należy

30 z sądem pierwszej instancji, że roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

31 Z kolei art. 12 w ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, do których zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z odpłatnym zbyciem, a mianowicie, że jest to ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

32 Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane

33 w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art. 12 ustawy

34 o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

35 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum) mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Jednak

36 w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa

37 i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA

38 z dnia 20 maja 1999 r., III SA 5036/98, Lex nr 40952).

39 Spółka we wniosku przedstawiając stan faktyczny sama wskazała, że

40 przekazanie części przedsiębiorstwa następuje w ramach spłaty długu.

41 Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.

42 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.