Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 3134/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., II FSK 3134/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 430/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 430/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. (zwanej dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "SKO") z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Sąd I instancji stwierdził, że w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Za chybiony uznał zarzut, że zaskarżona decyzja została oparta na przepisie prawa uchylonym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2372).

4 2. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

6 Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716) - zwanej dalej "u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla części nieruchomości, która nie jest związana z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, polegające na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy jedynie część nieruchomości jest związana i faktycznie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej

7 - naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Dz.U. z 2017r., poz. 2372 uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczna będącą jego współposiadaczem, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w dniu 20 grudnia 2017r. nastąpiła utrata mocy tego przepisu, czyli zaskarżony wyrok oraz wcześniejsza decyzja organów podatkowych oparta została na przepisie prawa uchylonym następnie przez TK.

8 Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi.

9 Ewentualnie, wniesiono na podstawie art. 176 w zw. z art 185 tej ustawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

10 Jednocześnie wniesiono:

11 1. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

12 2. na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 3. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

16 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 p.p.s.a. uznaje się skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy.

19 Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

20 Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

21 4.3. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia powyższych wymogów.

22 Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednak jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., I GSK 565/13).

23 4.4. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jedną z dwóch podstaw skargi kasacyjnej, to jest wskazano, że skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc przepis ten określa naruszenia prawa, których popełnienie przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczeń wymienionych w art. 173 p.p.s.a. daje możliwość wniesienia zasadniczego środka odwoławczego, jaki stanowi skarga kasacyjna. Wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu, wobec czego nie można zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest zatem niezasadny.

24 4.5. Brak podstaw do twierdzenia, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, jest utrata mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

25 Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

26 Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku uznał zatem za niekonstytucyjny wskazany w sentencji tego wyroku ten sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną stanowi wystarczającą przesłankę dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Trybunał nie zakwestionował natomiast sposobu wykładni przedmiotowego przepisu zakładającego konieczność spełnienia dodatkowych warunków dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził w uzasadnieniu wyroku: "Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana)."

27 Tak więc Trybunał Konstytucyjny zaaprobował pogląd już wcześniej wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 741/16).

28 Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ przyjęły, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, a nie wyłącznie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

29 Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą działalności. Były też od niej czynione odpisy amortyzacyjne, czego Skarżąca nie kwestionuje. W rezultacie prawidłowo uznały organy podatkowe, że nieruchomość ta wchodziła w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, a w związku z tym, że do czerwca 2017 r. oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, to zasadnie zastosowano za ten okres stawkę podatku jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero z dniem 1 czerwca 2017 r. i dokonanej zmianie w zapisach ww. ewidencji (zmiana na budynek mieszkalny z usługami w parterze) organ mógł uznać, że w stosunku do części uznanej za mieszkalną zastosować można stawki podstawowe, zaś dla części zajętej na sklep - stawkę podwyższoną.

30 Skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Podniosła natomiast, że nie mogła ze względów technicznych wykorzystywać nieruchomości na cele działalności gospodarczej, wobec czego należy przyjmować, że nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Zdaniem Skarżącej sam fakt wprowadzenia nieruchomości do przedsiębiorstwa nie wystarcza do obciążenia przedsiębiorcy najwyższą stawką. Twierdzi ona, że niespełnianie warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, stanowi o niemożności uznania takiego budynku za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

31 Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

32 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

33 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

34 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

35 Z treści ww. definicji legalnej nie wynika zatem, że sam fakt niespełniania warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, może stanowić o niemożności uznania takiego budynku za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

36 Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określa maksymalną wysokość rocznej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić w przypadku nałożenia podatku od nieruchomości od tego rodzaju budynków lub ich części w stawce przekraczającej wysokość ustawowo określonej stawki maksymalnej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji na poparcie tego zarzutu.

37 Konkludując, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny.

38 4.6. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.