Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., III FSK 1628/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., III FSK 1628/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 286/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 1 października 2018 r. nr SKO.410.114.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 286/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę S. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: Kolegium) z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

4 1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla części nieruchomości, która nie jest związana z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, polegające na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy jedynie część nieruchomości jest związana i faktycznie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

5 2/ naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (Dz.U z 2017 r. poz. 2372) uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w dniu 20 grudnia 2017 r. nastąpiła utrata mocy tego przepisu czyli zaskarżony wyrok oraz wcześniejsza decyzja organów podatkowych oparta została na przepisie prawa uchylonym następnie przez TK.

6 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

9 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 23 listopada 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

10 W złożonej skardze kasacyjnej postawione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że Skarżąca nie podważyła zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że cały podlegający opodatkowaniu budynek, a nie tylko jego część, stanowił w roku podatkowym środek trwały w przedsiębiorstwie Skarżącej, od którego dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była na wynajem i dopiero od czerwca 2017 r. wyłącznie parter budynku jako część usługowa związana jest z działalnością gospodarczą. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje również, że Skarżąca nie podważyła okoliczności, iż w sprawie w odniesieniu do części budynku nie zachodziły tzw. "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do prowadzonej działalności gospodarczej.

11 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

12 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy. Żadne zarzuty, które mogłyby je podważyć, nie zostały bowiem postawione.

13 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy należąca do Skarżącej nieruchomość prawidłowo została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

14 W przedmiocie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, który powołany został przez Skarżącą i na jego podstawie sformułowano zasadniczą część argumentacji skargi kasacyjnej.

15 W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

16 Wyrok ten, wbrew stanowisku Skarżącej, nie eliminował z obrotu prawnego wskazanych przepisów u.p.o.l., lecz był tzw. "wyrokiem zakresowym". Należy on do grupy takich orzeczeń "w sentencji których Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność albo niezgodność z konstytucją przepisu prawnego w określonym (podmiotowym, czasowym lub przedmiotowym) zakresie jego zastosowania. W przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego" (por. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia, rok XXV, vol. 3 2016 s. 990). Trybunał Konstytucyjny, wydając wyrok zakresowy, nie orzeka o niezgodności z Konstytucją całej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jego fragmentu. W tym zakresie przepis nadal istnieje, ale "skutkiem wydania orzeczenia zakresowego przez Trybunał Konstytucyjny jest uznanie, w jaki sposób badanych przepisów interpretować nie wolno (orzeczenie negatywne) albo jak je interpretować należy (orzeczenie afirmatywne) przy stosowaniu prawa, tzn. uzyskanie na ich podstawie jakich norm prawnych odpowiadających rezultatom interpretacyjnym mieszczącym się we wskazanym w orzeczeniu zakresie będzie sprzeczne z Konstytucją albo z nią zgodne" (por. K. Osajda, "Koncepcja orzeczenia zakresowego, a wątpliwości na tle skutków orzeczeń TK" [w:] "Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa" red. M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Warszawa 2013, s. 297).

17 Oceniając związek prowadzonej działalności gospodarczej z przedmiotem opodatkowania, zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podobnie jak w przypadku pierwszego z powołanych wyroków, jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

18 W świetle przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wyraził odmiennego poglądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo powołano się na wyrok TK z 12 grudnia 2017 r. i następnie dokonana została ocena, czy na tej podstawie można stwierdzić, że przedmiotowy budynek w całości można było uznać w 2013 r. za związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

19 Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

20 Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-897/21).

21 Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowo argumentował Sąd pierwszej instancji, że sporny budynek uznać należy za związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) cały budynek, a nie tylko jego część, w 2013 roku stanowił środek trwały w przedsiębiorstwie podatniczki od którego dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacja, także w świetle wymienionego wyroku TK są okolicznościami, które w wystarczający sposób uzasadniają związek obiektu z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Budynek ten stanowił zatem w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, część przedsiębiorstwa Skarżącej. Nie można wobec tego zasadnie podnosić, że Skarżąca nabyła go do celów prywatnych i nie miał on żadnych związków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tylko zaś w takim przypadku uzasadniony byłby w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., SK 13/15 pogląd, że budynek nabyty został do majątku prywatnego Skarżącej i dlatego nie był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem związku przedmiotowego budynku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, były również zapisy w ewidencji gruntów i budynków, w której dopiero od czerwca 2017 r. ujęto wyłącznie parter budynku jako część usługową. Zdarzenie to może uzasadniać stwierdzenie, że dopiero od tej daty część budynku została wyłączona z przedsiębiorstwa Skarżącej i przeniesiona do jej majątku prywatnego.

22 Na marginesie jedynie można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3134/18 i III FSK 3486/17) uznał, że przedmiotowy budynek uznać należy za związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, gdyż włączyła go "(...) do sfery prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (...)". Orzeczenia te wydane zostały w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017.

23 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

24 Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski