Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 3127/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 3127/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik (autor uzasadnienia), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 263/17 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. c.v.s.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., I SA/Wr 263/17, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "skarżący", "strona") Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zakresu obowiązków podatnika wynikających z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.").

4 Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jego pracodawca (sp. z o.o.) nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia skarżącego, finansowanego bezpośrednio ze środków unijnych na realizację dwóch projektów badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską. Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do interpretacji indywidualnych dotyczących realizowanych projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał bowiem za prawidłowe stanowisko spółki, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez nią do realizacji ww. projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz że spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Następnie, Minister Finansów pismami z 9 kwietnia 2013 r. i z 11 kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu wcześniej wydane interpretacje dotyczące ww. projektów, uznając przedstawione we wnioskach stanowisko spółki za nieprawidłowe. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. będzie on zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

5 Zdaniem strony, art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika sytuacjach mieszczących się w hipotezie §1 tego artykułu. Zatem wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Uchylenie odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a § 1 o.p. nie oznacza samo przez się braku możliwości nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 o.p.

6 Stanowisko skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, ponieważ z interpretacji indywidualnych, wydanych na jego wniosek, wynikało, że część dochodu pracownika jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Później interpretacje te zostały zmienione. Płatnikowi przysługiwała zatem ochrona z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną, z której może korzystać wyłącznie płatnik. W konsekwencji skarżący na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich osiąganych w danym roku dochodów i zapłaty od tych dochodów podatku.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżącemu przysługuje swoista ochrona wynikająca z art. 26a o.p. Wprowadzenie przepisu art. 26a o.p. uzasadnione było: ograniczeniem szarej strefy, profesjonalnym charakterem płatnika i wykonywaniem funkcji zleconej przez państwo. W konsekwencji płatnik, w zakresie wskazanym w ustawie, zastępuje podatnika w czynnościach związanych z opodatkowaniem i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania. Podjęte przez płatnika działania, wynikające z przepisów prawa, rzutują na zobowiązania samego podatnika. Skoro zatem płatnik zastępuje podatnika, to zasadnie zdjęto z podatnika odpowiedzialność za podejmowane przez płatnika czynności, wynikające z przepisów prawa. Nie ma zatem znaczenia, że stosownie do przepisów art. 14k i art. 14m o.p. zastosowanie się przez płatnika do błędnej interpretacji, wydanej na jego wniosek, chroni tylko podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji, tj. płatnika. Zawarte w art. 26a § 1 o.p. stwierdzenie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, oznacza zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów prawa, tj. w niniejszej sprawie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wydanej na wniosek płatnika błędnej interpretacji indywidualnej. Fakt, że obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 o.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

8 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 26a § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że skarżący jako podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, albowiem płatnik zobowiązany był do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo, że skorzystał z ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie, a zatem skarżący nie jest zobowiązany do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę, gdy tymczasem, zdaniem organu, skarżący ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem płatnik nie był zobowiązany do pobrania zaliczki na ten podatek, wobec skorzystania z ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie, a zatem skarżący zobowiązany jest do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

10 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

12 4.1. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy i wymagania wynikające z unormowań zawartych w regulacjach prawnych art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

13 4.2. W rozpoznanej sprawie przedstawiono jeden zarzut kasacyjny. Zarzut ten obejmuje wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to jest przepisów: art. 26a § 1 o.p. w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu administracji skarbowej, płatnik, o którym mowa w sprawie, nie był zobowiązany do pobrania spornej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (wobec skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która uległa zmianie), a zatem skarżący (podatnik) zobowiązany był do regulowania podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę.

14 Oczywiste jest, że stosowanie prawa i wykładnia prawa to różne, nietożsame: terminy, pojęcia oraz instytucje prawne – odrębne postaci podstawy kasacyjnej wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjny przedstawił wyłącznie zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, nie przedstawił natomiast zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe, w tym poprzez bezpodstawne, zastosowanie. Uzasadnienie stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną, oprócz powołania się na dwa nieprawomocne wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz przytoczenie fragmentu uzasadnienia jednego z tych wyroków, zawiera następujące oceny oraz argumenty organu administracyjnego: skorzystanie przez płatnika z przewidzianej prawem ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została zmieniona, spowodowało, że nie był on zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowi o tym art. 14m § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta dotyczy również płatników, jak stanowi art. 14p o.p. Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Skoro zatem płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki, to wyjątek od zasady pełnej odpowiedzialności podatnika za podatki nie ma zastosowania. Z tych powodów skarżący (podatnik) zobowiązany był zadeklarować i zapłacić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

15 4.3. Na podstawie art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

16 Zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten został wprowadzony do obowiązywania – z dniem 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o z mianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11 (publik. CBOSA), regulacja prawna art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika.

17 Stosownie do art. 14m § 1 pkt 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...) lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

18 Zgodnie z art. 14p o.p., ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m. Na podstawie art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

19 Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 1aa, 7 i 8. Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio już trafnie przypominał, że: art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera przepis regulujący jedynie sposób rozliczania się podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego przepisu nie można jednak wywodzić ani zasad obliczania podatku, ani tym bardziej odpowiedzialności podatnika lub innych podmiotów za podatek. Te kwestie regulowane są odrębną ustawą, tj. przepisami Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r., II FSK 3020/11, publik. CBOSA).

20 W rozpoznanej sprawie niesporne było, że analizowane zobowiązanie skarżącego podatnika rozliczane być miało, zgodnie z prawem, przez płatnika, o którym mowa w postępowaniu interpretacyjnym.

21 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny, natomiast zaprezentowana przez wnoszącego skargę kasacyjną propozycja prawidłowej – jego zdaniem – wykładni tegoż prawa materialnego jest błędna.

22 Nie ulega wątpliwości, że świadczenia podatkowe (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) skarżącego podatnika zgodnie z prawem rozliczane miały być przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 o.p. Unormowanie wymienionego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 o.p. Obowiązek ten wynika więc również z art. 26a § 1 o.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W stosunku do płatnika (w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy) wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której podatkowy organ interpretacyjny ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa. Minister Finansów ocenił, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

23 Z powyższego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego.

24 4.5. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa; nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. art. 14k o.p., art. 14m § 1 o.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (więcej na ten temat - por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r., nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

25 Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził Minister Finansów interpretacje tę zmieniając. Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowego organy interpretacyjne ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika.

26 Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych. Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p. Uprawniona i logiczna jest ocena, że skoro indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może uchylić, zmienić czy też w inny sposób zmodyfikować obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 o.p. i art. 26a § 1 o.p., to ustawy Ordynacja podatkowa nie może również zmienić zastosowanie się do tej interpretacji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 4 o.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

27 4.6. Przypomnieć należy, że na podstawie 59 § 1 pkt 10 o.p. oraz art. 59 § 2 pkt 6 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. oraz art. 30 § 4 o.p., w przypadku niewykonania ustawowych obowiązków płatnika dotyczących obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnych z prawem świadczeń podatkowych, właściwy organ podatkowy określa w stosunku do płatnika wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, którego kwota stanowi podatek, do którego zapłacenia zobowiązany jest płatnik. Zwolnienie płatnika z obowiązku zapłaty wymienionego podatku z tytułu ochrony prawnej uzasadnionej zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, i wskutek tego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego płatnika - nie jest równoznaczne z uprawnioną oceną, że płatnik wykonał zgodnie z prawem ustawowe obowiązki płatnika, bądź że został z nich zwolniony przez wydanie interpretacji i/lub zastosowanie się do niej.

28 4.7. Reasumując, w rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

29 Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 o.p., które mogło doprowadzić do niepobrania podatku.

30 W tym stanie rzeczy i sprawy uwzględnienie skargi kasacyjnej skierowanej na obciążenie podatnika sporną należnością podatkową pozbawione jest wystarczającej podstawy prawnej. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. Jest to wprawdzie argument aksjologiczny, ale odpowiednio umocowany prawnie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), poprzez kontrolę działalności administracji publicznej sprawują wszak wymiar sprawiedliwości.

31 W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 o.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p o.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

32 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

ZDANIE ODRĘBNE

34 Uzasadnienie zdania odrębnego

35 sędziego NSA Stefana Babiarza od wyroku

36 Naczelnego Sądu Administracyjnego

37 z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 3127/17

38 1. Powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy ja uważam, że tę skargę kasacyjną należało uwzględnić.

39 2. Sprawa niniejsza dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i sformułowanych pytań przedstawionych organowi interpretacyjnemu przez podatnika (wnioskodawca), a mianowicie:

40 1) Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy projektach opłaconych w części ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą interpretacji?

41 2) Czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub niewyjawienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uważając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

42 Wnioskodawca odpowiadając na te pytania wskazał, że zgodnie z art. 26a § 1 o.p. nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając je za zwolnione z opodatkowania. Płatnik bowiem nie pobrał podatku od wypłaconych wynagrodzeń, stosując się do otrzymanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a to oznacza, że także wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty zaległego podatku.

43 3. Poglądu tego nie podzielił organ interpretacyjny, który uznał go za nieprawidłowy. Organ interpretacyjny powołał się na art. 8, art. 32 ust. 1 i 2, art. 39 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zgodnie z art. 26 o.p. – podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast odpowiedzialność podatnika za niektóre podatki ogranicza art. 26a § 1. Jednakże uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika nie może mieć miejsca, jeżeli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik nie pobrał zaliczki, gdyż - kierując się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na jego wniosek – zastosował zwolnienie podatkowe w stosunku do dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tej ochrony interpretacyjnej, do której płatnik się zastosował, może korzystać tylko płatnik, ale nie podatnik. Ten – na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – ma obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich osiąganych dochodów.

44 4. Rozpoznając skargę podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, wskazując na błędną wykładnię art. 26a § 1 o.p. dokonaną przez organ interpretacyjny. Przytoczył art. 26 o.p. i treść art. 26a § 1 o.p., który wyłącza odpowiedzialność podatnika "w każdym przypadku, gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f.". Wyłączenie to obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika (art. 26a § 2 o.p.). Celem przepisu art. 26a o.p. było uregulowanie, który z podmiotów: podatnik – czy płatnik – ponosi odpowiedzialność za tę część zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik, podmiot profesjonalny, pobierający wynagrodzenie za dotychczasowe czynności. Płatnik był zobowiązany do pobrania podatku zgodnie z art. 32 u.p.d.o.f., jednakże indywidualna interpretacja potwierdziła, że w tym przypadku – z uwagi na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – za tę część wynagrodzenia nie było

45 obowiązku pobierania zaliczek. W związku ze zmienioną z urzędu interpretacją indywidualną – dokonaną przez Ministra Finansów – organ interpretacyjny nie może twierdzić, że płatnik nie miał wynikającego z przepisów prawa obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia

46 z umowy o pracę. Obowiązek ten bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez płatnika indywidualne

47 interpretacje przepisów prawa nie uchylają obowiązujących przepisów prawa, w tym

48 i obowiązków wskazanych w tych przepisach. Wynikająca z art. 14k

49 i art. 14m w związku z art. 14p o.p. ochrona płatnika - który otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa, następnie zmienioną, do której się zastosował przed jej zmianą – nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności z art. 12, art. 13, art. 18 u.p.d.o.f., ponosi podatnik. Zastosowanie się do błędnej interpretacji rodzi skutki dla podmiotu ubiegającego się o wydanie interpretacji i to skutki w postaci ochrony interesów tego podmiotu na zasadach określonych w przepisach. Interpretacja nie wywołuje skutków wobec innych podmiotów, ani w zakresie ochrony ich praw, ani w zakresie wyłączenia przysługujących innym podmiotom praw, czy wyłączenia ochrony wynikającej

50 z innych przepisów. Wnioskodawcy przysługuje więc ochrona na podstawie art. 26a o.p. przepisu, którego celem było ograniczenie "szarej strefy".

51 5. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższe poglądy sądu pierwszej instancji. Przytoczył treść art. 26a § 1 o.p., wedle którego podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten – jak zauważono – został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590; zwanej dalej: ustawą zmieniającą). Powołał się także na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11, CBOSA, stosownie do którego regulacja prawna z art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatkową podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania podatkowego rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 14p o.p. ochrona prawna, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p. może znaleźć odpowiednie zastosowanie również do płatnika. Przepis ten stanowi, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Jednakże żaden przepis ustawy – Ordynacja podatkowa nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku rozliczenia podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w związku z art. 30 § 4 o.p. nie jest tożsame z nieprzewidzianym przez prawo zwolnieniem z obowiązku rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 w związku z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obowiązywać płatnika. Przypomniano jeszcze, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 o.p. i art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie podatnika wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p.

52 6. Z rozstrzygnięciem i z powyższą argumentacją nie mogę się zgodzić. Jednakże na początku uważam za konieczne podkreślenie kilku faktów ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, otóż:

53 – podatnik był delegowany przez spółkę do realizacji praw wykonywanych przez spółkę przy projektach badawczych finansowanych ze środków pochodzących

54 z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską;

55 – wypłacane podatnikowi wynagrodzenie pochodziło bezpośrednio z otrzymanych przez spółkę środków Komisji Europejskiej,

56 – czas realizacji projektów zawierał się w latach 2010–2012 i w latach 2009–2012,

57 – organ interpretacyjny wydał i doręczył indywidualne interpretację przepisów prawa podatkowego wskazując że:

58 – w zakresie wynagrodzenia pracowników opłacanych ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, iż są one zwolnione z opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

59 – w zakresie obowiązków płatnika wykazał, że ma on obowiązek skorygowania nienależnie pobranego podatku od wypłaty tych wynagrodzeń.

60 Pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r. i z dnia 11 kwietnia 2013 r. Minister Finansów zmienił z urzędu powyższe indywidualne interpretacje wydane płatnikowi, wykazując, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego beneficjenta (wykonawcy),

61 a zwolnienie to odnosi się wprost tylko do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w tym przepisie.

62 Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przechodził różne zmiany. W okresie wydania indywidualnych interpretacji tego przepisu na wniosek spółki miał następujące brzmienie:

63 "Wolne od podatku dochodowego są (...):

64 46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

65 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

66 b) podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...)".

67 Jednakże wcześniejsze brzmienia tego przepisu budziły wątpliwości także

68 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2002 r., SA/Bk 819/01, Lex nr 121624; z dnia 24 września 2003 r., I SA/Gd 2048/00, LEX nr 90170; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., I SA/Gd 728/10, LEX nr 748024). Obowiązywała przed tą datą taka interpretacja przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która pozwalała na objęcie zwolnieniem także

69 i podwykonawców.

70 Jest charakterystyczne, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) wskazano, że "w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane z bezzwrotnej pomocy, otrzymane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Co charakterystyczne, w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IMD-033-21-1128/03, Biuletyn Skarbowy z 2003 r. Nr 4, napisano, że: "Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą (na przykład umowy zlecenia, która »pierwsza« otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), korzystają ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu". Zauważono bowiem, że "z uwagi na analogiczne zwolnienie podmiotowe, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężony". Pogląd ten wspierało wyżej przedstawione orzecznictwo NSA. Zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 (na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f.) spowodowała zmianę orzecznictwa NSA na bardziej restrykcyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3375/13, LEX nr 2036546, 13 maja 2016 r., II FSK 859/14, Lex nr 2063699 i szereg wcześniejszych tam podanych). Zresztą zgodnie z charakterem wyjątkowym przepisów o zwolnieniach podatkowych przepisy te należało rozumieć ściśle.

71 Jest jeszcze charakterystyczne to, że w uzasadnieniu wyroku eksponuje się to, iż art. 26a o.p. został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa ustawą zmieniającą od dnia 1 stycznia 2007 r., ale moim zdaniem to, kiedy przepis został wprowadzony do ustawy nie ma znaczenia. Ma natomiast to, że przepis ten nie jest jasny i pozbawiony wątpliwości, na które skład orzekający nie zwrócił uwagi, bezkrytycznie przyjmując, iż przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika "w każdym przypadku", gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Skład orzekający nie zwrócił uwagi na kwestię istotną, a mianowicie że przepis art. 26 o.p. wprowadza – jako zasadę – odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Z kolei przypis art. 26a § 1 o.p. stanowi że: "Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Zaś § 2 stanowi, że "w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się art. 30 § 5", co oznacza, że odpowiada on także wówczas, gdy to podatnik ponosi winę za niepobranie przez płatnika podatku. Już tylko to zróżnicowanie prowadzi – zdaniem składu orzekającego – do wniosku, że – zgodnie z poglądem zawartym w wyroku i jego uzasadnienie – zawsze, kiedy występuje płatnik i zaniży on, czy nie ujawni podstawy opodatkowania w przypadkach określonych w art. 12, art. 13, art. 18 u.p.d.o.f. – podatnik nie ponosi odpowiedzialności w tym zakresie. Taki pogląd jest poglądem błędnym. Przepis art. 26a o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, który nie powinien być interpretowany rozszerzająco (tu w każdym przypadku), ale ścieśniająco – tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zwrócić należy uwagę na to, co także pominął skład orzekający, że art. 26a o.p. – przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości – ma przyczynić się do ograniczenia "szarej strefy

72 w zatrudnieniu" (sic!). Podkreślić tu trzeba, że istotą, ratio legis tego przepisu, nie było więc stosowanie go do każdego przypadku, ale do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem "szarej strefy" w zatrudnieniu, a więc z przypadkami zaniżenia wynagrodzenia za pracę, ukrywania zatrudnienia, zawierania pozornych lub ukrytych umów o pracę, lub umów cywilnoprawnych. Podobny pogląd reprezentuje R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 211, pisząc, że: "Do zupełnej rzadkości należą tu (w art. 26a o.p.) przypadki wprowadzania płatnika w błąd przez podatnika, skutkujące niewłaściwym obliczeniem zaliczek podatkowych. Można nawet przyjąć, że to płatnik zatrudniający pracownika lub zawierający określoną umowę z osobą fizyczną będzie niekiedy zainteresowany, aby tego nie ujawniać, co powoduje również niewykonywanie przez niego obowiązków płatnika. Wydaje się więc, że analizowany przepis może

73 w pewnym zakresie przyczyniać się do ograniczenia szarej strefy w zakresie szeroko rozumianego zatrudnienia, wykonywania usług oraz korzystania z praw majątkowych". Żaden taki przypadek w omawianej sprawie nie miał miejsca. Zresztą wystarczyło tylko dokonać językowej interpretacji zwrotów normatywnych, zawartych w art. 26a o.p.,

74 a mianowicie:

75 – zaniżyć – spowodować zmniejszenie się czegoś, pomniejszać, zmniejszyć (np. systematyczne zaniżenie wpłaty codziennych utargów), Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, Warszawa 1968, s. 654,

76 – ujawnić – czynić coś jawnym, wiadomym, znanym, Słownik języka polskiego PWN, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, T-Ż, s. 216).

77 Można więc – i należy – zwroty te rozumieć jako przypadki zawinione

78 przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnieni

79 wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł.

80 Rozumienie powyższych zwrotów wyraźnie nawiązuje do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania. Wynika to także z kontekstu wskazującego na winę podatnika w sytuacji określonej w art. 26a § 2 w związku z art.

81 30 § 5 o.p., a także z treści art. 8 o.p. Zatem z wykładni art. 26

82 i art. 26a o.p. wynika, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania (art. 8 o.p.) tylko wówczas, gdy zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania przez swe zaniedbanie (także gdy nie zbadał okoliczności wskazujących na winę podatnika), a był do tego zobowiązany, a nie także wówczas, gdy do zaniżenia, czy nieujawnienia był uprawniony przez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, że każdy przypadek zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania – także niezawiniony przez płatnika – prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, a przerzuca tę odpowiedzialność na płatnika. Z uzasadnienia projektu zmiany art. 26a o.p. to nie wynika, więc – moim zdaniem – nie ma tu znaczenia ani profesjonalny charakter działań płatnika – bo nie jest to kwestia odpowiedzialności cywilnoprawnej, której nie należy tu wprowadzać – ani kwestia kto kogo wprowadził w błąd, a w szczególności to, czy błąd spowodowała udzielona indywidualna interpretacja. Konsekwencje zmiany interpretacji zostały przecież w ustawie określone.

83 Poza tym skład orzekający nie zwrócił uwagi na treść określonego zwrotu w art. 26a § 1 o.p. in fine, który brzmi: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Można sądzić, że chodzi tu o zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów ustawy. Otóż z art. 31 u.p.d.o.f. wynika że: "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane zakładami pracy są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...)". Oczywiście przepisu tego nie uchyla indywidualna interpretacja przepisów prawa i z tym poglądem składu orzekającego się zgadzam, tylko że z tego nic nie wynika bo:

84 – po pierwsze lata, w których płatnik mógł realizować ten obowiązek (2009–2012

85 i 2010–2012) w chwili, gdy organ interpretacyjny zmienił interpretacje z urzędu (w dniu 9 kwietnia 2013 r.) już upłynęły i płatnik nie mógł tego ustawowego obowiązku już wykonać,

86 – a po drugie – zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 o.p. (przepis, którego skład orzekający nie uwzględnił) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (tu poboru podatku przez płatnika zgodnie z art. 14m § 1 o.p. w związku z art. 14p o.p.) obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretacją indywidualną, a więc do końca 2013 r.,

87 – po trzecie - zgodnie z art. 14k § 1 w związku z art. 14p o.p. – zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą (...) nie może szkodzić wnioskodawcy. Zatem żadną miarą nie można przyjąć, by płatnik miał jakiekolwiek możliwości pobrania zaliczek. Natomiast nie można płatnikowi, który korzysta ze swojego prawa zgodnie z przepisami ustawy, czynić zarzutu, że nie wykonał obowiązku, który na nim ciążył z ustawy. Ciążył – tylko co z tego, skoro nie mógł go sam przekształcić w zobowiązanie

88 i zrealizować. Skoro to zobowiązanie płatnika wygasło to to, że interpretacja indywidualnie nie uchyla przepisu prawa nie ma większego znaczenia prawnego i wpływu na odpowiedzialność. Realizacja tego przepisu nie może się w tym przypadku ziścić.

89 Uchylenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza, że można nałożyć na płatnika obowiązek zapłaty części zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 30 § 1 o.p. Pozwala on obciążyć płatnika odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzonej zaliczki, nie zaś części podatku (zobowiązania podatkowego), za którą podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności z uwagi na treść art. 26a § 1 o.p.

90 Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 o.p. zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Przepis ten jest spójny z art. 59 § 1 pkt 10 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p. Skoro więc wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika to i musiało wygasnąć zobowiązanie do pobrania go przez płatnika. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika, że są to przepisy regulujące przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego związane z realizacją zasady nieszkodzenia. Problem polega jednak na tym, że chodzi tu o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

91 w przypadku, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która została następnie zmieniona. W tej sprawie takiego przypadku nie było. Indywidualna interpretacja została bowiem wydana płatnikowi, a podatnik dopiero się o nią w tej sprawie ubiegał. Nie mogły więc być one w żadnej mierze podstawą prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zresztą ich zastosowania w sprawie skład orzekający w żadnym razie bliżej nie uzasadnił.

92 Na marginesie tylko można powiedzieć, że art. 59 § 2 pkt 6 p.o. nie jest także jasny. Przepis art. 14m o.p. jest wprawdzie adresowany do podatnika, ale przecież może on być także stosowany odpowiednio do płatnika (art. 14p o.p.). Wątpliwość odnosi się do tego, czy na mocy art. 59 § 2 pkt 6 o.p. nie można twierdzić, że także zobowiązanie płatnika wygasło na skutek zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m w związku z art. 14p o.p. Przepis nie ma bowiem wprost zaadresowanego podmiotu, a z brzmienia art. 59 § 2 in principio wynika, że wygasa zobowiązanie płatnika w całości lub w części. W sprawie zaskarżonej wyrokiem

93 z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Wr 261/17, LEX nr 2328730, WSA we Wrocławiu przyjął, że w omawianym przypadku ma on zastosowanie. Pogląd ten można uznać za trafny, ale przy zastosowaniu art. 2a o.p.

94 Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika za lata 2009–2012 w 2013 r. nie wygasło (data zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), to było rzeczą oczywistą, że podatnik ponosił za nie odpowiedzialności na podstawie art. 26 o.p. i zobowiązania te, czy to w zeznaniu podatkowym za 2012 r., czy w drodze skorygowanych zeznań, powinien był wykazać (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 4 w związku z art. 81 § 1 o.p.). Płatnik nie miał już obowiązku wydawania podatnikowi deklaracji PIT-11 albowiem chroniło go uprawnienie z art. 14m § 2 pkt 1 o.p. do końca 2013 r. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. mówi o zaliczkach należnych na dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje tylko zaliczki pobrane przez płatnika, a więc nie zaliczki należne. Wypełniając zatem zeznanie nie odejmuje kwoty zaliczek, które płatnik powinien był pobrać, lecz tego nie uczynił. W ten sposób wcześniejsze wadliwe działalnie płatnika, ujawniające się z chwilą wypełnienia zeznania rocznego, powoduje konieczność wpłacenia przez podatnika także tej części podatku, która w prawidłowym działaniu byłaby zapłacona w formie zaliczek. Przepis art. 53a o.p. także stosuje się do podatnika, a nie płatnika. Podobnie rzecz by wyglądała, gdyby organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż musiałby brać pod uwagę wszystkie podlegające opodatkowaniu dochody. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.f. podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułów określonych w art. 26a § 1 o.p. jest płatnikiem w zakresie zaliczek – a nie w zakresie podatku dochodowego.

95 Skoro więc indywidualna interpretacja udzielona płatnikowi nie uchyla obowiązku pobrania podatku, to nie wpływa ona na sytuację podatnika, który mimo tego powinien podatek zapłacić (zob. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3217/13, LEX nr 2033612; z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1467/07, LEX nr 529076).

96 W rozpoznawanej sprawie skład orzekający powołał się na pogląd wyrażony

97 w wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2075/11, LEX nr 1328451 i jego tezę

98 o treści: "Art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w § 1 cytowanego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność – stosownie do treści art. 30 § 1 o.p. – ponosi płatnik". Rzecz tylko w tym, że przepis art. 26a o.p. w tejże sprawie nie miał w ogóle zastosowania i nie stanowił podstawy prawnej wyroku, gdyż sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego podatnika za 2005 r., a przepis art. 26a o.p. – jako przepis prawa materialnego – wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem postawiona wyżej teza jest oderwana od stanu faktycznego sprawy i może stanowić co najwyżej pogląd piśmiennictwa, a nie orzecznictwa. Notabene w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę podatnika. To tak na marginesie rozważań i ocen.

99 W konsekwencji uważam, że tak wyrok, jak i jego uzasadnienie są nietrafne.

100 Poza tym uważam, że w sprawie kwestią zasadniczą powinna być argumentacja odnosząca się do wykładni art. 26a o.p. a nie rozważania nad istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nietrafne jest przy tym zdanie "Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika z ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p. nie jest tożsame – z nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążać płatnika". Pogląd ten nie dość, że jest sprzeczny ze zdaniem wypowiedzianym wyżej, o treści "Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje (sic, a jednak) z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku (sic!), w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p." Rzeczy w tym, że czynienie rozróżnienia między zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, a zwolnieniem z ustawowego obowiązku rozliczenia podatnika niczego nie wyjaśnia. Przepis art. 59 § 2 pkt 6 w zw.

101 z art. 14m § 2 pkt 1 i w zw. z art. 14p o.p. idą przecież dalej stanowiąc o wygaśnięciu

102 w takim przypadku zobowiązania płatnika, a nie zobowiązania podatkowego płatnika.

103 W rezultacie jestem zdania, że wykładni przepisu art. 26a o.p. należało dokonać z uwzględnieniem dorobku prawotwórczego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie stosować do niego tylko wykładnię językową, która wypaczyła jego sens. Należało więc dokonać jego wykładni z uwzględnieniem innych dyrektyw interpretacyjnych, a w tym i ratio legis uregulowania i wykładni funkcjonalnej (zob. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, LEX nr 550122; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, LEX nr 595749; postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZPG/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Przepisy. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Natomiast przykładów prawotwórczego działania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dostarczają takie publikacje, jak: J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, R.P.E.i S. LV, z. 4, 1993 r., s. 33–42; R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 5–168, M. Syska, Kto jest prawodawcą. Rozważania na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, ZNSA 2019, nr 1, s. 62–75. Szkoda, że skład orzekający z tego dorobku nie skorzystał.

104 W konsekwencji uważam, że tak wyrok, jak i jego uzasadnienie są nietrafne.