Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3121/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 3121/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 346/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 346/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 3 grudnia 2010 r. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w łącznej kwocie 4.518,- zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. R. oraz Sp. z o.o. B. Organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego uznano za nierzetelną,

5 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że zeznania osób, kierujących działalnością R. i B., a także księgowych tych podmiotów gospodarczych dowodziły, że spółki te zapewniały obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Skoro faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadały one cech dowodu księgowego i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie mogły stanowić dowodu na poniesienie wydatków, który można byłoby ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez odmowę zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za uzasadnione i wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/11, uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 570/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 tej ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie za podstawę wpisów Skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

9 Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powołując się na związanie, na podstawie art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że skoro podatnik nie wskazał przekonywujących dowodów na poniesienie wydatków związanych z zakupem paliwa (poza fakturami, które okazały się nierzetelne), to organy podatkowe miały prawo pominąć je przy wyliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r.

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

11 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że była ona zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegającego na:

12 a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe,

13 b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

14 c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe.

15 Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. niezgodnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj.:

16 1) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych w ten sposób, że:

17 a) organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe,

18 b) zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

19 c) uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe,

20 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w sytuacji posiadania przez podatnika nierzetelnych dowodów księgowych podatnik nie może zaliczyć do środków wydatkowanych na nabycie towarów opisanych takimi dowodami do kosztów uzyskania przychodów.

21 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

25 Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 570/12. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

26 Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 P.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 570/12 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie zaznaczył, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. W konsekwencji organy zasadnie wyłączyły wydatki stwierdzone tymi fakturami z kosztów uzyskania przychodów.

27 Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Łodzi nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzona w sprawie, uwzględniająca wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową.

28 Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

29 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

30 Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez NSA z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, której przykładem jest stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 5 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 570/12.

31 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.