Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., II FSK 310/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., II FSK 310/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 456/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt ISA/Ke 456/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako spółka, strona lub przedsiębiorstwo) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę oddalenia skargi Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

3 Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego.

4 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 27 czerwca 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 maja 2003r. oraz określił spółce "T." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 36.366 zł. Rozstrzygnięcie zapadło na skutek wznowienia postępowania w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w K. zawierającym zarzut wykazania w protokole kontroli kosztów działalności spółki - niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że doszło do oczywistego sfałszowania dowodu tj. protokół kontroli. Wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na wykazaną oczywistość sfałszowania dokumentu w sprawie znajduje zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zdaniem organu, o oczywistości sfałszowania protokołu świadczyło porównanie zawartych w nim informacji z zapisami w księgach rachunkowych oraz opinia biegłego rewidenta, sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K.. Brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego nie jest przeszkodą we wznowieniu postępowania, podjętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego.

5 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 27 września 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 4. Spółka, w skardze na decyzję organu odwoławczego wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji R.P. oraz art. 121 § 1, art. 240 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej.

7 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008r. I SA/Ke 561/07, uchylił zaskarżone decyzje. Jego zdaniem, zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiające wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu, jest możliwe w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste a za wznowieniem postępowania przemawia interes publiczny. Sąd stwierdził, że organ wykazał jedynie istnienie przesłanki oczywistości sfałszowania protokołu kontroli. Dla wykazania zaś, iż ma miejsce wyjątek od zasady przewidziany w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości, które powinny być realizowane w każdym postępowaniu podatkowym, w tym w trybach nadzwyczajnych. Obowiązkiem organów jest jednakże wskazanie wspólnego dla całego społeczeństwa dobra, ochrona którego, uprawniała organy podatkowe do wejścia w kompetencje innego organu i wznowienie postępowania. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w razie wznowienia postępowania z urzędu, dla oceny czy za wydaniem decyzji wznowieniowej, mimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przemawia interes publiczny, nie sposób pominąć wartości, jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i nie ocenić jej w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli. Z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz przerzucania na podatnika skutków błędów i uchybień organów i podatkowych.

8 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie reguł postępowania.

9 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2009r. akt II FSK 556/08 uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, m.in., że nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska, zgodnie z którym organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że fakt, iż poświadczenia nieprawdy w protokole kontroli dopuścili się pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przekreśla obowiązku ochrony przez organ w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej wartości podstawowych, istotnych dla ogółu społeczeństwa, dla prawidłowego funkcjonowania wspólnoty. Zdaniem NSA, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10 8. WSA w Kielcach, rozstrzygając ponownie sprawę, w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2009 r. uznał, że mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny albo w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Zdaniem Sądu, istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowanie podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Według Sądu, organ wykazał istnienie obydwu przesłanek warunkujących wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut sfałszowania dowodu dotyczy protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie stwierdziły, że sfałszowanie protokołu kontroli przez poświadczenie w nim nieprawdy ma charakter oczywisty. Z porównania zapisów w protokole kontroli dotyczących wysokości obrotów na niektórych kontach kosztów rodzajowych, z zapisami wynikającymi z ewidencji księgowej wynika, że są one niezgodne, przy czym ogólna wartość zapisów na poszczególnych kontach wykazana w protokole została zawyżona. Wykazana w protokole suma kosztów rodzajowych nie odpowiada kwocie wykazanej przez spółkę na koncie co oznacza, że w protokole zawarto nieprawdziwe dane dotyczące treści materiałów źródłowych będących przedmiotem kontroli. Fakt powołania biegłego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz podpisanie protokołu przez wszystkich kontrolujących bez uwag do jego treści, nie może mieć wpływu na powyższą ocenę. Indywidualne przypisanie winy kontrolującym należy do postępowania karnego i nie ma wpływu na ocenę co do faktu sfałszowania dowodu. Zdaniem Sądu, ocena organu nie narusza domniemania niewinności oskarżonych, ponieważ organy podatkowe dokonują oceny na potrzeby postępowania podatkowego i uznanie sfałszowania dowodu za oczywiste w postępowaniu podatkowym nie zwalnia od przeprowadzenia postępowania co do faktu popełnienia przestępstwa i stopnia zawinienia sprawców. W ocenie Sądu, organy wykazały również wypełnienie drugiej przesłanki określonej w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, że wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Organ prawidłowo wskazał na fakt funkcjonowania w obrocie wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z okolicznościami faktycznymi oraz z prawem, co narusza zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Sąd podzielił pogląd organu, że wymienione wartości wchodzą w zakres pojęcia interes publiczny i z uwagi na potrzebę ochrony tego interesu, organ był uprawniony do wznowienia postępowania. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, że dla oceny przesłanki interesu publicznego, w kontekście wznowienia postępowania, należy wziąć pod uwagę wartość jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i ocenić ją w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli.

11 9. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

12 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy, został oceniony przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów i wskazywał na brak oczywistości sfałszowania dowodu;

13 2) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy, gdyby został oceniony przez organy podatkowe w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów, wskazałby na brak oczywistości sfałszowania dowodu i doprowadziłby do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, w której nie zaistniały przesłanki zezwalające organom podatkowym na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną;

14 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpatrujący ponownie sprawę po wyroku NSA z dnia 9 września 2009r., II FSK 556/08, był związany wykładnią przepisów dokonaną w ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe wykazały w sprawie istnienie obydwu przesłanek wymienionych w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 Zdaniem spółki, brak było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe oceniły zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w granicach, jakie zakreśla zasada swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały bowiem błędnej oceny dowodów i uznały za udowodnioną okoliczność oczywistości fałszerstwa protokołu kontroli z dnia 23 marca 2003 r., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie strony, organ albo nie rozpatrzył całokształtu materiału dowodowego, albo rozpatrując go w całości pominął przy ocenie dowodów zasady doświadczenia życiowego, wiedzy, logiki a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Mimo upływu kilku lat od sporządzenia protokołu kontroli sąd karny nie wydał prawomocnego orzeczenia stwierdzającego fałszerstwo. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005r. (III SA/Wa 2442/05). Spółka wskazała, że zarówno art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 193 § 1 Kodeksu postępowania karnego przewidują, że po dowód z opinii biegłego występuje się gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Powołała się na fakt, że organy kontroli, w przypadku uznania wydatku za niespełniający wymogu definicji kosztów uzyskania przychodów, mogą dokonywać ustalenia wysokości kosztów w kwotach innych niż wynikające z ksiąg podatkowych i często się zdarza, że zapisy wysokości kosztów w protokołach kontroli odbiegają od zapisów w księgach rachunkowych co wcale nie oznacza fałszerstwa. Zdaniem spółki, wspólne podpisanie protokołu utrudnia fałszerstwo tego dokumentu, bo daje możliwość wzajemnej kontroli treści protokołu przez osoby podpisujące się pod nim. Twierdzenie o oczywistości fałszu budzi wątpliwości ze względu na to, że świadek R. T., który bezpośrednio kontrolował podatek dochodowy, jeśli fałsz protokołu byłby oczywisty, powinien konkretnie wskazać w uwagach do protokołu, jakich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli nie uwzględniono w protokole lub odmówić podpisania protokołu o takiej treści. Strona zaznaczyła, że celem przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona strony przed utratą uprawnień związanych z upływem czasu koniecznego do zakończenia innych postępowań a nie organu (por. pkt 12 komentarza do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III oraz pkt 4 komentarza do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Strona wskazała, ż uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest identyczne, jak uzasadnienie dla zarzutów omówionych w pkt. 1 petitum skargi. Jedyną różnicą jest powołanie art. 151 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. spółka wskazała, że jej zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach źle odczytał wskazania dotyczące wykładni przepisów zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że jest związany wytycznymi NSA, iż w sprawie zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2, w tym oczywistość sfałszowania dowodu, od której wspomniany przepis uzależnia dopuszczalność wznowienia postępowania. Tymczasem NSA, rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, był związany zakresem tej skargi, której przedmiotem nie było żądanie zbadania poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji dotyczącego oczywistości sfałszowania dowodu. Całą uwagę i wywód prawny NSA poświęcił rozważeniu istnienia w sprawie niezbędności wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego a ocena zawarta została 6 strony uzasadnienia wyroku NSA. Zgodnie z tą oceną "nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej", jednakże mimo składni zdania sugerującej dokonanie przez NSA również oceny oczywistości sfałszowania dowodu, nie wiązała Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który powinien ponownie gruntownie i samodzielnie zbadać istnienie tej przesłanki wznowienia postępowania, a nie w sposób bardzo ogólny powołać się w ustnych motywach rozstrzygnięcia na uprzednie zbadanie tego problemu przez Sąd.

16 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 1. Skargę kasacyjną należało oddalić ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

18 2. W skardze kasacyjnej strona wskazała, jako podstawę, naruszenie przepisów postępowania, tj.

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji;

20 - art. 151 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji oraz - - art. 151 w związku z art. 190 ppsa.

21 3. Przedmiotem sporu jest poprawność zastosowania w sprawie art. 240 § 2 Ordynacji, czyli ocena istnienia przesłanki sfałszowania dowodu lub oczywistości popełnienia przestępstwa.

22 4. NSA zwraca uwagę, że w sprawie wydane zostało w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, orzeczenie NSA z dnia 9 września 2009 r. II FSK 556/08, z którego wynika, że "(...) Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonym akcie, że poświadczenie nieprawdy miało charakter oczywisty. (...) Stanowisko Sądu w tym względzie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej". NSA wskazał, że "(...) nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)". Mając to na uwadze, jak też związanie Sądu pierwszej instancji wytycznymi zawartymi w wyroku NSA (art. 190 ppsa), bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie występowania w sprawie przesłanek z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro okoliczność ta została przesądzona w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 września 2009 r. Z tych samych powodów za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

23 Odnosząc się do trzeciego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ppsa poprzez błędne uznanie, że WSA w Kielcach był związany uznaniem istnienia przesłanek z art. 240 § 2 ppsa, NSA wskazuje, że Sąd w wyroku z 9 września 2009 r. wyjaśnił, w jakim zakresie uwzględnia skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, a w jakim zakresie uznaje stanowisko w sprawie za "niekwestionowane" przez strony. Stąd prawidłowość orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zakresie oczywistości popełnienia przestępstwa została wyraźnie potwierdzona w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 września 2009 r. II FSK 556/08. Z tych też powodów zgodne z prawem było uwzględnienie w treści rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwag NSA zawartych w ww. wyroku, zgodnie z którymi, "nie można za trafne i oparte na prawidłowej ocenie stanu faktycznego uznać stanowiska (...), że organy podatkowe nie wykazały w realiach sprawy, iż zachodzą obydwie przesłanki wymienione w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej (...). Fakt, iż poświadczenia nieprawdy w protokole kontroli dopuścił się pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przekreśla obowiązku ochrony przez organ w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej wartości podstawowych, istotnych dla ogółu społeczeństwa, dla prawidłowego funkcjonowania wspólnoty. Stąd brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżone w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

24 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuprawnioną oddalił.