Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3078/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3078/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 842/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 842/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 Pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

4 1. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano jako koszt uzyskania przychodów faktur na paliwa związanych z transportem, bez którego to paliwa nie da się prowadzić działalności gospodarczej związanej z transportem;

5 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również jako "O.p.") w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

6 - dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu dostaw towarów na rzecz Strony,

7 - dowolne przyjęcie, że dostawcy podatnika nie dokonali dostaw towarów, a faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe,

8 3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 45 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

9 W skardze kasacyjnej wniesiono, w przypadku naruszenia prawa materialnego, wyłącznie o zmianę wyroku poprzez uchylenie obydwu decyzji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także pozostawienie Sądowi I instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania II instancji.

10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego również pisma, w tym pismo procesowe z 24 marca 2020 r., w których wniesiono o zaliczenie w poczet materiału dowodowego wyroków w sprawie karnoskarbowej uniewinniających Skarżącego od zarzucanych mu czynów za 2011 oraz 2012 rok.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Oznacza to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku z powodu zarzutów podniesionych w tej skardze.

14 Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego i działania na podstawie przepisów prawa jest bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych. Zarzuty podniesione w zakresie naruszenia tych zasad mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe powinno być staranne i merytorycznie poprawne.

15 Naruszenia art. 120 O.p. Skarżący dopatruje się "we własnych przypuszczeniach i dywagacjach organu". Wyjaśnić więc należy, że działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Przyjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może oznaczać naruszenia zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. Dotyczy to również naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sam fakt, że podatnik nie zgadza się z wywodami organów podatkowych nie stanowi o obrazie tego przepisu. Z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego. Oznacza to dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje dany dowód za niewiarygodny lub odmawia jego przeprowadzenia uznając okoliczności za udowodnione przy pomocy innych środków - nie to stanowi naruszenia ww. przepisów. Dotyczy to także dowodu uznanego za nieistotny w sprawie.

16 Zarzut dowolnego działania organu byłby skuteczny wówczas, gdyby ustalenia faktyczne oparte zostały na dowolnie wybranych dowodach bez uzasadnienia. Ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, nie jest on jednak nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 793/20). Co więcej, trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy został należycie zebrany i prawidłowo organy skorzystały z materiału dowodowego zebranego w sprawie karnej dotyczącej przedstawiciela spółki F. – E. R., jak też w sprawie podatkowej spółki F. Co istotne dla sprawy, we wskazanym postępowaniu karnym podejrzany złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że spółka F. w latach 2011-2012 wprowadzała do obrotu puste faktury, zaś P. K. był jednym z odbiorców. Ponadto świadek ten wskazał faktury VAT wystawione dla Skarżącego, które nie dokumentowały obrotu. Przyznał, że miały one charakter pustych dokumentów rozliczeniowych, za którymi nie szła dostawa towaru. Świadek zeznał też, że część faktur była świadomie zawyżana, co również znajdowało odzwierciedlenie w sposobie rozliczania się stron, gdyż Skarżący za fikcyjną nadwyżkę paliwa płacił tak jak za pustą fakturę (str. 15 uzasadnienia wyroku).

17 Racjonalna i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego organów, a w szczególności przesłuchania tego świadka oraz Skarżącego nie budzi wątpliwości. Podobnie rzecz się ma w ocenie materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy wobec spółki F. Ustalono bowiem, że deklarowanymi dostawcami paliwa dla tej spółki byli A. N. i M. P., którzy w omawianym okresie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli – ze względów finansowych i logistycznych – sprzedać tego towaru (str. 16 uzasadnienia wyroku). Wobec tego całkowicie bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika, iż w materiale dowodowym oraz aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek próby udowodnienia, że doszło do rzeczywistego zakupu towaru. Dodatkowo – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji wskazał, iż z zeznań świadków M. M., M. T. oraz N. B. nie można wywieść takich okoliczności, jakie sugeruje Skarżący. Kierowcy bowiem nie mieli żadnego kontaktu z obiegiem dokumentów pomiędzy firmami oraz płatnościami za paliwo.

18 Zarzut dotyczący zeznań tych świadków jest w istocie polemiką oceny tych zeznań dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowane słusznie przez Sąd pierwszej instancji. Świadomość Skarżącego dotycząca nieprawidłowości w prowadzeniu działalności przez kontrahenta (i obarczanie go wyłączną winą) nie stanowi zasadniczej przesłanki do oceny istotnego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że faktury dotyczące zakupu paliwa od ww. firmy nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miałyby faktycznie miejsce pomiędzy P. K. a firmą F. Organ słusznie stwierdził, że podatnik nie nabył towaru na podstawie kwestionowanych faktur a nie, że nie nabył go w ogóle. Fakt, że nie nastąpiło nabycie towaru na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie oznacza, że w ogóle go nie nabyto, a następnie wykorzystano dla transportu czy dalszej sprzedaży. Oznacza to, iż przekonanie autora skargi kasacyjnej o konieczności "uznania kosztów paliwa związanego z transportem, bez którego nie da się prowadzić działalności gospodarczej związanej z transportem" – nie może uzyskać akceptacji Naczelnego Sąd Administracyjnego.

19 Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów.

20 W tej sprawie sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Posłużenie się dowodami z innych postępowań i spraw jest w pełni zgodne z zasadami postępowania podatkowego.

21 Autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a., co oznacza, iż zaakceptował uzasadnienie zaskarżonego wyroku jako spełniające wymagane przesłanki. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo przedstawił w nim stan faktyczny, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. Podobnie zrozumiałe jest uzasadnienie decyzji podatkowej (zgodne z przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, iż wskazując na naruszenie przepisu art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżący z przeprowadzonych dowodów wywodzi po prostu odmienne wnioski od tych, które przyjął organ i które słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

22 Nadto trudno dopatrzyć się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 P.p.s.a, gdyż skarga prawidłowo została oddalona (co wyłączało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy). Nieprawidłowo też strona zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w kontekście dowolnej oceny dowodów oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń oraz oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tym samym naruszenie obowiązku określonego w tym przepisie ma miejsce wówczas, gdy sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego spoza akt sprawy, albo, gdy przedstawia stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego przez organy orzekające w sprawie. Nie ma żadnych wątpliwości, że sytuacja taka nie zaistniała w tej sprawie.

23 Skarżący ponadto nie może oczekiwać, iż wskazane przez niego okoliczności dotyczące zapadłych wyroków uniewiniających (których m.in. dotyczy pismo złożone do tut. Sądu w dniu 12.11.2020 r.), wywoła znaczące skutki w niniejszym postępowaniu. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny".

24 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a.