Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r., II FSK 3070/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r., II FSK 3070/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 302/19 w sprawie ze skargi S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 302/19) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 24 stycznia 2019 r. (nr 428000-COP-1.4100.4.2018.6) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

3 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

4 - art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktury korygującej i niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowania w stanie faktycznym, w którym nie powinny być przywołane normy prawne zastosowane;

5 - art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że norma ta ma charakter uściślający, a więc powinna być zastosowana do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, tj. Spółka miała prawo do skorygowania na bieżąco faktury w związku z błędnym wystawieniem faktury pierwotnej związanym z niewykonaniem umowy;

6 - art. 11 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595; dalej jako: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w świetle przepisów przejściowych w rozpoznawanej sprawie korekta faktury powinna być odzwierciedlona w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą;

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 11 ustawy nowelizującej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego.

8 W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

9 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

10 - art. 2a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść podatnika, tj. niezastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika w sytuacji, gdy przez dniem 1 stycznia 2016 r. brakowało normy prawnej regulującej sporną kwestię, tj. momentu wystawienia faktury korygującej;

11 - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy nie uznając, że faktura pierwotna została błędnie wystawiona z powodu niewykonania do końca umowy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego i oddalenia skargi;

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania.

13 2.2. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

17 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały uzasadnione poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

18 Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

19 3.3. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

20 Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że prawidłowa konstrukcja zarzutu dotyczącego błędnej wykładni wymaga od strony przedstawienia wpierw rzeczowej argumentacji, mającej swoje oparcie w przyjętych dyrektywach interpretacyjnych, a następnie skonfrontowanie jej z tokiem rozumowania sądu administracyjnego – tak aby ostatecznie wykazać, że interpretacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku narusza reguły wykładni, w przeciwieństwie do tej interpretacji, którą wspiera strona skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w motywach rozpoznawanej skargi kasacyjnej argumentacji takiej zabrakło.

21 Uzasadnienie tych zarzutów sprowadziło się bowiem w znacznej mierze do powtórzenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, a próba jego podważenia ograniczyła się do kilku dość ogólnikowych zdań. Wpierw pełnomocnik strony stwierdził, że skoro Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, to naruszył "przepisy prawa materialnego, a w szczególności normy prawne art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (s. 9 skargi kasacyjnej). W kontekście przedstawionych powyżej wymogów, które stawiać należy zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego, takie sformułowanie nie ma wartości. Oznacza ono jedynie brak zgody z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji.

22 Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że do 1 stycznia 2016 r. nie było żadnych przepisów, które precyzyjnie regulowałyby kwestię dokonywania korekt, a równocześnie zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem "nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie" (s. 10 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że – jak zresztą wcześniej zauważył sam pełnomocnik strony w ramach uzasadnienia badanego zarzutu – w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie zaczął przyjmować, że dla ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić fakturę korygującą, istotne są przyczyny dokonania korekty. W zależności od tego, czy przyczyny te są pierwotne, czy też wtórne, fakturę korygującą rozlicza się wstecznie bądź w dacie jej wystawienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 września 2014 r., II FSK 2024/14; 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13; 25 marca 2015 r., II FSK 955/14; 06 lipca 2016 r., II FSK 1307/14; 16 marca 2017 r., II FSK 823/15; 31 maja 2017 r., II FSK 1238/15; 20 października 2017 r., II FSK 2598/15). Przy czym rozróżnienie to wywodzi się z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Co istotne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, samo odwołanie się do rozbieżności w orzecznictwie, nie oznacza, że dana wykładnia jest błędna.

23 Nie jest również zrozumiałym, jakie znaczenie dla wykładni tych przepisów oraz ich zastosowania miała mieć okoliczność – pogrubiona w tekście skargi kasacyjnej – iż Spółka "nie ponosi winnym, że nie doszło do wykonania umowy" (s. 10 skargi kasacyjnej).

24 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 11 ustawy nowelizującej.

25 Zarzut naruszenia art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. jest chybiony z dwóch względów.

26 Przede wszystkim, przepis ten nie obowiązywał w dacie wystawienia faktury korygującej – wszedł bowiem w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. Tym samym o możliwości jego zastosowania, a w konsekwencji również ewentualnego naruszenia, decydować mogły jedynie przepisy przejściowe, w których ustawodawca przewidziałby retroaktywną formę jego stosowania. Takiej podstawy do stosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki upatruje w art. 11 ustawy nowelizującej. Tyle tylko, że jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 11 ustawy nowelizującej został opublikowany w Dzienniku Ustaw dopiero 13 października 2015 r. Tym samym również ten przepis nie obowiązywał w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. 31 stycznia 2015 r. Nie mógł zatem stanowić podstawy do rozliczenia tej faktury z uwzględnieniem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on przychodów uzyskanych, a w przypadku Spółki korekta dotyczyła przychodów, które nie zostały uzyskane. Strona skarżąca nie odniosła się do tej kwestii w motywach skargi kasacyjnej, stąd też również w tym przypadku uzasadnienie zarzutu okazało się niewystarczające.

27 Po wtóre, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. wynika, że dotyczy on jedynie korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką – podczas gdy w rozpoznawanej sprawie korekta faktury powodowana była innym zdarzeniem, tj. niewykonaniem umowy.

28 3.5. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

29 Został on uzasadniony na tyle ogólnikowo i abstrakcyjnie, że rozważania pełnomocnika strony można byłoby przyłożyć do dowolnej sprawy, w której pojawiłyby się wątpliwości dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Jedyny związek pomiędzy uzasadnieniem tego zarzutu a rozpoznawaną sprawą przejawia się w stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji "orzekając oparł się tylko na stwierdzeniu, że faktura pierwotna została wystawiona błędnie, ale pominął zupełnie z jakiego powodu faktura została błędnie wystawiona" (s. 11 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

30 3.6. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie wykazała aby w odniesieniu do art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika.

31 Tym samym, w rozpoznawanej sprawie, skuteczność tego zarzutu warunkowana była wykazaniem w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego istnienia rozbieżnych, ale względem siebie równoprawnych, interpretacji przepisów. To zaś nie udało się stronie skarżącej.

32 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem, jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. jest on związany granicami skargi kasacyjnej, a równocześnie na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia poszczególnych podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

33 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.