Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 3070/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 3070/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 214/16 w sprawie ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 214/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.A. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor IS") z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

4 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik US"), stwierdzając nieprawidłowości (zaniżenia i zawyżenia) w zakresie deklarowanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu, wydał w dniu 11 czerwca 2015 r. wobec Skarżącego decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.150 zł.

5 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.564 zł.

6 Organ odwoławczy odmiennie ocenił kwestie przychodu oszacowanego z tytułu sprzedaży olejów (przyjmując wartość 0 zł), zapłaconych w toku egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników (przyjmując wartość 638,19 zł), kosztów kursu prawa jazdy, wykonania zdjęć na potrzeby kursu, badania lekarskiego pracownika, zakupu żelazka (przyjmując wartość 876,69 zł).

7 W pozostałym zakresie Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji tj.:

8 1) w zakresie przychodów – zaniżenie o łączną kwotę 32.288,24 zł:

9 - ustalono zaniżenie przychodów z tytułu usług księgowych wykazanych w księdze podatkowej co stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika w zakresie przychodów, w rezultacie czego dokonano oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, z wykorzystaniem danych wynikających z rzeczywistych, niezakwestionowanych dokumentów (historii na rachunku bankowym, umów i oświadczeń klientów),

10 - na kwotę niezaksięgowanego przychodu z tytułu usług księgowych złożyło się także zaniżenie przychodu o wartość podwójnie wystawionych faktur w grudniu 2010 r. dla 22 klientów oraz zaniżenie przychodu ze sprzedaży usług księgowych, ustalonych w drodze oszacowania;

11 - w zakresie kwalifikacji świadczenia pracy przez syna Skarżącego, za które nie wypłacono mu wynagrodzenia i nie ujęto go w kosztach, organ wskazując na umowę o pracę i zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego, stwierdził, że uznać je należy za nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatnika, o który zaniżono przychody;

12 2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów – zawyżenie o 38.256,30 zł:

13 - stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 31.695,80 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, eksploatację i dzierżawę samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umów dzierżawy i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bowiem samochody te nie stanowiły środków trwałych, a podatnik nie prowadził na bieżąco ewidencji przebiegu pojazdu, ani nie sumował jej po zakończeniu danej miesiąca (nie uznano kserokopii wydruków komputerowych ewidencji przebiegu pojazdów);

14 - stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych o 1.199,07 zł z tytułu zaksięgowanych wydatków na zakup dwóch par okularów, gdyż zakup ten miał charakter osobisty w celu ochrony zdrowia podatnika i nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ;

15 - stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 5.443.74 zł dotyczącą zakupu materiałów budowlanych, w tym poprzez zaksięgowanie bezpośrednio w koszty wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym (nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż podatnik nie ujawnił tych środków w ewidencji środków trwałych; nie uznano wydatków objętych spisem z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. przeznaczonych na prace modernizacyjne w latach następnych) i poprzez poniesienie w innym roku podatkowym (2010 r.) wydatku na modernizację pomieszczeń;

16 - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.556,56 zł z tytułu zaksięgowania wydatków poniesionych w grudniu 2010 r.;

17 - nie uznano wydatków na zakup paliwa do pojazdu o innym nr rej. stwierdzając, że wyjaśnienia podatnika o błędzie są niewystarczające (427,22 zł);

18 - nie uznano za koszty uzyskania przychodów opłaty za prowadzenie rachunku, przelewy i wpłaty gotówkowe w kwocie 354 zł.

19 Uwzględniając przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składek na własne ubezpieczenie zdrowotne, Dyrektor IS określił zobowiązanie podatnik w podatku od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.564 zł.

20 3.1. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazując na naruszenie: art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. nr 24, poz. 141 ze zm.); art. 22 ust. 1 i 6ba, art. 22a. ust. 1 i 2, art. 22d ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."); art. 14 ust. 1 pkt 1c ppkt 1 i ppkt 2, ust. 2 pkt 8, art. 20 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; art. 60, art. 63, art. 682 § 1, art 73 § 3, art. 74 § 3, art. 771, art. 82. § 1 i § 2, art. 84 § 2, art. 85, art. 88 § 1, § 2, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.); art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p."); art. 3 ust. 1 pkt 18, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

21 Ponadto, w uzasadnieniu skargi zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad określonych w O.p., wyrażonych m.in. w: art. 122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz, jak też obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 187 § 1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania; art. 191 poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

22 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

24 W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 125 i art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. wskazał, że organ nie zanegował istnienia stosunku pracy między podatnikiem a jego synem oraz tego, że podatnik był zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia. Przedłożone jednak przez Skarżącego Raporty ZUS, nie potwierdzają, aby wynagrodzenie było wypłacone, a jedynie, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za daną osobę były należne. Skarżący nie dokonał wypłaty wynagrodzenia za pracę świadczoną przez syna – co jest bezsporne - w związku z tym organ trafnie przyjął, że podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość niewypłaconego wynagrodzenia stanowi zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód podatnika z działalności gospodarczej. Jednocześnie obowiązujące zwolnienie, wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania dlatego, że podatnik i jego syn, pomimo związania pierwszym stopniem pokrewieństwa byli również związani umową o pracę.

25 Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut dotyczący doliczenia przychodów z tytułu świadczenia usług księgowych udokumentowanych fakturami podwójnie wystawionymi w grudniu 2010 r. Sąd przywołując treść art. 14 ust. 1c i 1e u.p.d.o.f. wskazał, że do tzw. usług ciągłych należy świadczenie usług księgowych, a w przedsiębiorstwie Skarżącego okresem rozliczeniowym był miesiąc kalendarzowy, więc część tych faktur dotyczyła przychodu, który powstał z ostatnim dniem stycznia 2011 r. albowiem dotyczyły one usług ciągłych wykonanych w styczniu 2011 r. Podatnik nie ma swobody kształtowania momentu powstania przychodu.

26 Sąd odnosząc się do zarzutu doliczenia przychodu za usługi, które Skarżący świadczył w zakresie usług księgowych bez wynagrodzenia, wskazał, że podana osoba, zgodnie z umową, oświadczeniem i informacją z urzędu skarbowego, była klientem Skarżącego. Fakt niedokonywania płatności przez klientów nie stanowi o braku przychodów podatnika z tytułu wykonywanych dla nich usług, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

27 W zakresie zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodu z faktur sprzedaży spółki w organizacji wystawionych dla trzech podmiotów, Sąd pierwszej instancji przywołał dokonane przez organ ustalenia w zakresie potwierdzenia korzystania przez te podmioty z usług księgowych Skarżącego. Sąd uznał, że obecne twierdzenie Skarżącego, iż to nie przychód podatnika, a spółki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zarzut, iż dla wskazanych trzech kontrahentów usługi świadczył inny podmiot są bezpodstawne o tyle, że nawet jeżeli wiązał ich z tą spółką jakiś stosunek cywilnoprawny to udowodniono, iż wpłaty otrzymywał Skarżący. Nie było więc podstaw do przyjęcia, iż usługi księgowe w tym wypadku wykonywała rzeczona spółka. Organ ustalił nadto że spółka ta w 2011 r. świadczyła usługi księgowe dla konkretnych podmiotów, wśród których nie było wskazanych wyżej trzech osób. Zatem kwoty uzyskane bądź należne od wymienionych w skardze klientów stanowią przychody Skarżącego.

28 Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnił przyczyny szacowania i uzasadnił wybór metody szacowania. WSA wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

29 W odniesieniu do zakupu okularów, Sąd przywołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i sprzeczność oświadczeń Skarżącego, uznał, że korzystanie z okularów jest indywidualną sprawą Skarżącego, w niniejszej sprawie wykazano, że okulary służą bezpośrednio podatnikowi jako osobie, dlatego wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

30 W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia kosztów eksploatacji (paliwa, eksploatacji i dzierżawy) samochodów osobowych, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, ujętych w ewidencji środków trwałych, Sąd przywołując składane przez Skarżącego sprzeczne wyjaśnienia oraz art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał, że samochody wykorzystywane w działalności podatnika na podstawie umów dzierżawy nie stanowią środków trwałych, bowiem nie odpowiadają definicji sformułowanej w ww. przepisach, a w efekcie nie powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Z kolei korzystanie przez podatnika z pojazdów niestanowiących jego własności lub współwłasności wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jeżeli zamierzał zaliczać koszty ich eksploatacji do kosztów podatkowych (tu Sąd przytoczył art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46, ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.).

31 Sąd wskazał na okoliczność przyjęcia przez Skarżącego za dowód będący podstawą wpisu do księgi faktur na wydatki eksploatacyjne, a nie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów oraz ujęcia obydwu pojazdów w ewidencji środków trwałych. Sąd uznał zarzuty skargi w tej kwestii za bezzasadne, całokształt okoliczności sprawy potwierdza tezę, iż podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji przebiegu pojazdów w czasie gdy był do tego zobowiązany, natomiast złożenie takiej ewidencji na późniejszym etapie postępowania podatkowego, wobec wcześniejszego zaprzeczania jej istnieniu jak i dowodów wskazujących, że nie była ona prowadzona wskazuje, iż nie istniała w okresie w którym było to wymagane przepisami.

32 Odnosząc się do kwestii kosztów remontu pomieszczeń przeznaczonych dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, uznanych przez organ za inwestycję w obcym środku trwałym oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych objętych spisem z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., przeznaczonych na prace modernizacyjne nieruchomości w latach następnych, Sąd pierwszej instancji powołał przepisy art. 5a pkt 1, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22n ust. 4, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.

33 Sąd wskazał, że podatnik ma prawo dokonywania inwestycji na cudzej nieruchomości ale do czasu jej ukończenia nie kwalifikuje wydatków jako bieżące koszty podatkowe lecz jako nakłady powiększające wartość początkową tego środka trwałego. Decydujące zaś do określenia momentu od którego można amortyzować ten środek trwały, nie stanowiący własności podatnika, jest jego ujawnienie. W przedmiotowej sprawie zaś ujawnienie inwestycji warsztatu nie nastąpiło w 2011 r. Skarżący nie miał uprawnienia do uznawania tych wydatków za koszty 2011 r. Konsekwentnie zatem dopiero po ukończeniu inwestycji można było oceniać wartość początkową w kontekście przekroczenia limitu 3.500 zł. Sąd wskazał, że obowiązkiem podatnika dokonującego nakłady na cudzą rzecz w celu adaptacji do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest ujęcie ich w ewidencji po zakończeniu adaptacji. Jednocześnie jednak wydatków dokonywanych w trakcie nakładów nie ujmuje się w spisie z natury (nie są to bowiem towary). Stąd też nieprawidłowe było postępowanie Skarżącego, który nie posiadając tytułu prawnego do nieruchomości jednocześnie prowadził w nich inwestycje zaliczając wydatki bezpośrednio do kosztów lub traktując je jako towar handlowy (ewentualnie materiał).

34 Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu pracy, Kodeksu cywilnego i ustawy o rachunkowości, jako niestanowiących źródła powstania obowiązku podatkowego.

35 W ocenie WSA nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

36 Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, bowiem dokonuje oceny działania organów na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Strona winna była dokumenty te ujawnić w trakcie postępowania podatkowego.

37 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając;

38 a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

39 b) naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., głównie wskutek wybiórczego uwzględnienia dokumentów dowodowych oraz poprzez:

40 - bezpodstawne wyłączenie towarów handlowych ujętych w spisie dokonanym na gruncie znajdujących się rzeczywiście na gruncie w dniu 31 grudnia 2011 r.;

41 - przyjęcie jednostronnych oświadczeń, bez dodatkowej weryfikacji jako pretekst dokonania oszacowania przychodu;

42 - odrzucenie jednostronnych oświadczeń, potwierdzających fakt przerw w świadczeniu usług;

43 - oszacowanie domniemanych usług, od osób które we wcześniejszych okresach powołały Skarżącego na pełnomocnika, bez weryfikacji czy w 2011 r. faktycznie aktywnie prowadziły działalność gospodarczą;

44 - naliczenie przychodu z tytułu nieuwzględnionego w księgach wynagrodzenia dla pracownika, bez jakiejkolwiek bezpośredniej weryfikacji z pracownikiem i osobą prowadzącą dokumentację księgową;

45 - odrzucenie uprawnień Skarżącego (zgodnych z obowiązującym prawem) do sprostowania błędu (powstałego też w wyniku braku pełnej świadomości) dotyczącym istnienia kilometrówek bez weryfikacji z osobą, która jako księgowa bardzo często też jako kierowca uczestniczyła w każdej podróży związanej z działalnością i jednocześnie prowadziła dla celów podatkowych kilometrówkę;

46 - naruszenie art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z koszów nakładu poniesionych w 2011 r. na utrzymanie pomieszczenia już użytkowanego częściowo w 2011 r. w oparciu o umowę przyrzeczenia związanego z działalnością gospodarczą w kwocie 3.305,69 zł.

47 W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

48 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

52 Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

53 Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

54 6.3. Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego p.p.s.a. przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3540/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych - artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 706/11). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych.

55 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w znacznej części zarówno zarzuty sformułowane we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jak i argumentacja tych zarzutów zawarta w jej uzasadnieniu nie odpowiadają opisanym powyżej standardom.

56 6.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać będą zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

57 O istotnym wpływie naruszenia przepisu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. Takich okoliczności w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał.

58 Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

59 Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezzasadny, a w powyższym zakresie podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że nie nastąpiło naruszenie ww. przepisów postępowania.

60 Powołany art. 121 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002r. sygn.akt III SA 3390/00).

61 Natomiast zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej.

62 Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normy tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie.

63 Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

64 Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej w związku z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi nieodpłatnego świadczenia pracy wykonywanej na rzecz Skarżącego przez jego syna – G.A., należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, że syn Skarżącego był zatrudniony w jego zakładzie na podstawie umowy o pracę na czas określony od 1 kwietnia 2011 r. do 1 maja 2012 r. na stanowisku mechanika samochodowego z wynagrodzeniem podstawowym wynoszącym miesięcznie kwotę 1.216,00 zł brutto. Pracodawca zgłosił pracownika do ubezpieczenia społecznego.

65 W trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że pracownikowi nie zostało wypłacone wynagrodzenie za wykonywaną pracę ( okoliczność tę potwierdził Skarżący w złożonych zeznaniach), a należne wynagrodzenie nie zostało ujęte w listach płac i nie zostało zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn braku wypłaty wynagrodzenia, nie przedstawił dowodu potwierdzającego żądania wypłaty wynagrodzenia przez pracownika, względnie jego wypłaty w terminie późniejszym.

66 Powyższe ustalenia stały się podstawą uznania przez organy podatkowe, że praca wykonywana była przez B.A. nieodpłatnie na rzecz Skarżącego.

67 W ocenie NSA ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Bowiem jej autor podnosi, że organy stworzyły przesłankę, zrzeczenia się przez B.A. wynagrodzenia, przedstawiając jednocześnie argumentację dotyczącą szczególnej ochrony wynagrodzenia pracownika w ramach przepisów kodeksu pracy, popartej orzeczeniami Sądu Najwyższego.

68 NSA orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionując argumentacji odnoszącej się do szczególnej ochrony wynagrodzenia pracownika w ramach stosunku pracy podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie organy nie twierdziły, że B.A. zrzekł się wynagrodzenia, względnie roszczenia z tego tytułu, a jedynie w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że wynagrodzenie nie było wypłacone, a pracownik nie zgłosił roszczeń o zapłatę zaległego wynagrodzenia.

69 W rezultacie dokonanych ustaleń w zakresie braku wypłaty wynagrodzenia organy zakwalifikowały wykonaną pracę na rzecz Skarżącego jako świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód Skarżącego w kwocie 10.944,00 zł..

70 Należy podkreślić, że ustalenia co do zatrudnienia syna w ramach umowy o pracę jak i brak wypłaty wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Skarżącego nie były kwestionowane przez stronę. Również Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego zgłoszenie do niego żądania wypłaty przez zaległego wynagrodzenia.

71 Natomiast uzasadnienie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych wskazuje, że Skarżący kwestionuje w skardze kasacyjnej zakwalifikowanie dokonanych ustaleń jako świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. stanowiących przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. co nie mieści się w ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i która to kwalifikacja ze względu na brak zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nie może podlegać kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym.

72 W skardze kasacyjnej Skarżący uzasadniając twierdzenie, że Dyrektor IS nie uwzględnił w swojej decyzji wielu dokumentów, wskazał na pominięcie w decyzji rozbieżnych oświadczeń złożonych przez niektórych klientów ( wymieniając nazwiska dwóch osób). Co do wymienionego S.B. organ odwoławczy w wydanej decyzji ocenił oświadczenia wymienionego, wskazał na brak jego wyjaśnień jaka kwota z wpłacanych na rachunek Skarżącego stanowiła opłatę za usługę księgową i w oparciu o zawartą umowę na prowadzenie dokumentacji księgowej, przelewy bankowe oraz złożone wyjaśnienia ustalił wysokość niezaksięgowanej kwoty z tytułu świadczonych usług księgowych.

73 Co do drugiego klienta – M.R. zgodzić się należy ze Skarżącym, iż brak jest ustosunkowania się organu odwoławczego do jego oświadczeń, jednakże strona skarżąca nie wykazała czy i jaki to miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ dokonywał wyceny świadczonych usług również na podstawie zebranych dokumentów i na tej podstawie określał wysokość niezaksięgowanego przychodu.

74 Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi pierwszej instancji, że powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. zignorował istotne dla sprawy dokumenty dostarczone uprzednio Naczelnikowi US i Dyrektorowi IS, Jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. co uniemożliwia poddanie kontroli zastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu .

75 Ponadto jak podał sam Skarżący kasacyjnie przedłożone Sądowi pierwszej instancji dokumenty zostały już uprzednio dostarczone Naczelnikowi US i Dyrektorowi IS, a zatem jako znajdujące się w aktach sprawy podlegały ocenie Sądu, bowiem zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

76 Autor skargi kasacyjnej kwestionuje także ustalenia organów podatkowych pozwalających określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wskazując na brak podstaw do oszacowania, w sytuacji gdy organy podatkowe są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, zarzucając pomijanie istotnych w sprawie pism od klientów, potwierdzających przerwy w realizacji usług oraz rzeczywistą realizację usług i dokonywanych płatności.

77 Natomiast z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że Skarżący prowadząc biuro rachunkowe zaniżył przychód z tytułu wykonywanych w 2011 r. usług księgowych, które ustalono w drodze oszacowania w kwocie 18.234,24 zł.

78 Powyższe ustalenia zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji organy podatkowe dokonały na podstawie informacji ( oświadczeń) pochodzących od klientów biura rachunkowego prowadzonego przez Skarżącego, informacji pochodzących od organów podatkowych dotyczących miejsca prowadzenia ksiąg podatkowych poszczególnych kontrahentów, umów na świadczenie usług oraz wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącego.

79 W związku z powyższym wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu wykonywanych usług księgowych w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, a nie jedynie w oparciu o jednostronne oświadczenia klientów Skarżącego.

80 W rezultacie dokonanych ustaleń w protokole kontroli podatkowej z dnia 26 września 2013 r., w którym zawarto ustalenia z badania ksiąg podatkowych, stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego w zakresie deklarowanych przychodów.

81 Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnił przyczyny szacowania i uzasadnił wybór metody szacowania. W związku z powyższym w ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie znalazł przepis art. 23 § 5 O.p. zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej do wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

82 Należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co nie poddaje kontroli prawidłowość zaakceptowanej przez Sąd, wybranej przez organ podatkowy metody oszacowania jak i dokonania na jej podstawie określenia wysokości podstawy opodatkowania.

83 Poza wskazaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów dotyczących oszacowania tj. art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. i zacytowaniu ich treści nie sformułował żadnych zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów.

84 W związku z powyższym argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania; przerw w realizacji usług, braku usług o charakterze ciągłym, brak oświadczeń od klientów nie może stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku w sytuacji braku sformułowania zarzutów dotyczących przepisów stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

85 Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ze względu na brak pełnych ustaleń faktycznych, co do wpłat na rachunek Skarżącego z tytułu faktur wystawionych przez K.sp. z o.o. w organizacji na rzecz kontrahentów; Z.D., P.R., J.W.

86 Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń w zakresie prowadzenia usług księgowych przez Skarżącego, wpłaty na rachunek Skarżącego bądź w gotówce - księgowej zatrudnionej w firmie skarżącego, zgłoszenia dotyczące prowadzenia księgowości pod adresem prowadzonego biura rachunkowego Skarżącego.

87 W ocenie NSA zasadnie WSA wskazał na ustalenia organu, wynikające z akt kontroli podatkowej podmiotu K., z których wynikało, że spółka ta w 2011 r. świadczyła usługi księgowe dla konkretnych podmiotów, wśród których nie było wymienionych powyżej trzech osób. Ponadto K.sp. z o.o. w organizacji nie wykazała zaś przychodów uzyskanych od ww. klientów.

88 Również z przedstawionego w tej kwestii materiału dowodowego wynikało, że Skarżący świadczył usługi księgowe ww. klientom oraz uzyskał z tego tytułu zapłatę. Płatności były bowiem dokonywane w biurze rachunkowym podatnika na rzecz księgowej zatrudnionej przez stronę, bądź na rachunek osobisty Skarżącego.

89 W związku z powyższym zdaniem NSA prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez WSA, iż kwoty uzyskane bądź należne od wymienionych w skardze klientów stanowią przychody Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Skarżący nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie dokumentów wskazujących na fakt posiadania przez ww. firmę siedziby przy ul. [...] w B., a więc w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego, jak i brak podjęcia działań celem uzyskania wyjaśnień A.R. – księgowej w firmie Skarżącego oraz udziałowca spółki K.

90 Wraz z argumentacją dotyczącą kwestionowania dokonanych ustaleń stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Dyrektor IS , a zanim WSA odmawiają prawa do swobody kształtowania umów, nie zgadzając się z zakwalifikowaniem świadczonych usług księgowych jako usług mających charakter ciągły, do których ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. określający daty powstania przychodu przy tego rodzaju usługach w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

91 Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a jedynie dokonał wykładni tego przepisu w powiązaniu z przepisami art. 20 Konstytucji RP dotyczącego swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Brak zarzutu w tym zakresie uniemożliwia dokonania kontroli stanowiska Sądu uznającego prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.

92 W ocenie NSA prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor IS przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Skarżącego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się do stanowiska strony zaprezentowanego w złożonym odwołaniu. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, jakie przepisy znalazły w niniejszej sprawie zastosowanie i jakie przesłanki legły u podstaw podjętych decyzji. Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie wszystkich (a nie jak twierdzi skarżący kasacyjnie – tylko niektórych) zebranych dowodów, w tym wyjaśnień złożonych przez Skarżącego.

93 Rację ma Sąd pierwszej instancji, że dokonana ocena akt sprawy nie narusza także wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć bowiem trzeba, że ustaleń faktycznych organy dokonują według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wyprowadzenie wniosków odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku w prawidłowy sposób odtworzono ustalony w sprawie stan faktyczny, jednocześnie zasadnym jest stwierdzenie, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

94 W przedmiotowym przypadku strona skarżąca nie wykazała, na czym polegał jej zdaniem błąd w regułach logicznego rozumowania, nie udało jej się wskazać sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe rozważania powodują, że za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p.

95 Skoro zaś prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe odpowiadało przywołanym powyżej zasadom, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, to nie można skutecznie zarzucić mu naruszenia zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ), czy pogłębiania zaufania do organów podatkowych ( art. 121 O.p.).

96 Należy również zwrócić uwagę, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (wyrok NSA z dnia 20.09.2005r. sygn.akt FSK 2127/04). Natomiast takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący kasacyjnie nie wykazał.

97 6.5. Wadliwy jest zarzut skargi kasacyjnej oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek wybiórczego uwzględnienia dokumentów dowodowych oraz wskazanych okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania. Przywołane przepisy O.p. precyzują sposób prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, mają zatem charakter procesowy, a nie materialny.

98 Ponadto autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty, nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty nieuwzględnienia naruszenia powyższych przepisów postępowania należało powołać również stosowne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne.

99 Pomimo tych wad konstrukcyjnych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wymienionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej z naruszeniem stosowanych przez ten Sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów.

100 Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wymienionych przepisów postępowania wskutek wybiórczego uwzględnienia dokumentów.

101 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dowody w niniejszej sprawie m.in. dokumenty zostały zebrane przez organy podatkowe w szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym, mającym na celu wyjaśnienie wszystkich elementów zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które następnie zostały poddane szczegółowej ocenie przez organy podatkowe.

102 W szczególności organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie zaniżonych przychodów z tytułu świadczonych usług księgowych przeprowadziły ocenę oświadczeń pochodzących od 31 kontrahentów Skarżącego wraz z dokumentami dotyczącymi płatności za wykonywane usługi księgowe, natomiast w stosunku do 10 klientów, którzy nie udzielili odpowiedzi na wezwania, organ dokonał oceny w oparciu o dokumenty; umowy o świadczenie usług, faktury, wyciągi z rachunku bankowego, informacje o miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych.

103 Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazał na bezpodstawne wyłączenie towarów handlowych ujętych w spisie z natury znajdujących się na gruncie, uzasadniając to tym, że kwestionowanie rzeczywistego stanu po prawie dwóch latach tworzy przesłankę manipulowania stanu rzeczywistego.

104 W ocenie NSA istotne jest, że organ dokonując oceny prawidłowości spisu z natury dokonanego na dzień 31 grudnia 2011 r. zwracał się o wyjaśnienia w tym zakresie do Skarżącego ( pismo z dnia 17 marca 2015 r. ) natomiast wskazanie przez stronę skarżącą jedynie na upływ czasu nie jest wystarczające do stwierdzenia wadliwości dokonanych ustaleń w tym przedmiocie.

105 Co do podniesionej kwestii przyjęcia jednostronnych oświadczeń, bez dodatkowej weryfikacji, bądź ich odrzucenia jak wskazano już powyżej oświadczenia kontrahentów Skarżącego oceniane były wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie ( umowy o świadczenie usług, wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego, faktury, informacje od organów podatkowych o miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych ), co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

106 Również jak wskazano powyżej uznane za prawidłowe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonane ustalenia faktyczne dotyczące zaniżonych przychodów stały się podstawą przyjęcie istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

107 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania poprzez niezasadne odstąpienia od uzyskania wyjaśnień: od syna Skarżącego i księgowej prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego, w sytuacji bezspornych ustaleń dotyczących braku wypłaty wynagrodzenia. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że nieprzeprowadzenie tych dowodów naruszyło przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

108 Zdaniem NSA wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena przedłożonego przez Skarżącego wydruku ewidencji przebiegu pojazdów została przez organy dokonana w sposób prawidłowy i słusznie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Podzielić należy stanowisko Sądu, że sprzeczność składanych przez Skarżącego wyjaśnień, przyjmowanie za podstawę wpisu do księgi faktur na wydatki eksploatacyjne zamiast zapisów z ewidencji przebiegu pojazdów, a także fakt ujęcia pojazdów w ewidencji środków trwałych (wykluczającej ujęcie ich w ewidencji przebiegu pojazdów) – wszystkie te okoliczności łącznie świadczą o tym, że Skarżący w istocie w czasie, gdy był do tego zobowiązany, nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów, a organy słusznie nie dały wiary przedłożonemu przez Skarżącego wydrukowi ewidencji przebiegu pojazdów. Podnoszony w skardze kasacyjnej stan zdrowia Skarżącego nie mógł mieć żadnego wpływu na powyższe okoliczności.

109 Zatem za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uregulowanych w przepisach O.p.

110 Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim WSA zasadnie stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a organ podatkowy wszechstronnie rozważył zebrany materiał i wyprowadził z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

111 Niemożliwe jest również ustosunkowanie się do drugiego opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z koszów nakładu poniesionych w 2011 r. na utrzymanie pomieszczenia już użytkowanego częściowo w 2011 r. w oparciu o umowę przyrzeczenia związanego z działalnością gospodarczą w kwocie 3.305,69 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, iż wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako pkt e) zarzut nie został w żaden sposób uargumentowany ani rozwinięty. W związku z powyższym nie zasługuje on na uwzględnienie.

112 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadza się z zakwestionowaniem wydatków Skarżącego poniesionych na nabycie dwóch par okularów wskazując, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wydatki te spełniają kryteria zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że nie został sformułowany zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, co uniemożliwia poddaniu kontroli dokonanej jego wykładni i w rezultacie oceny zastosowania przez organy podatkowe. Ponadto należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, że poniesiony wydatek miał charakter osobisty, mający na celu ochronę zdrowia Skarżącego. Wskazane ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie zakwestionowane, co czynni bezzasadną argumentację skargi kasacyjnej w zakresie odmowy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

113 6.6. W związku z tym, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.