Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 307/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., II FSK 307/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 292/22 w sprawie ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt 292/22 oddalający skargę G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, są wydatki poniesione w celu stania się akcjonariuszem spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) (tzw. koszty historyczne), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

4 Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniósł, aby Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie aby uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację w całości oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

8 Zaprezentowana przez skarżącego propozycja wykładni przepisów prawa materialnego nie jest prawidłowa. Istota sporu dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. w sytuacji, gdy powstała ona w wyniku przekształcenia ze spółki akcyjnej. Zdaniem organu poniesione przez skarżącego wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o. o., w której uwzględniane są w kosztach uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia tych udziałów. Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o. o. stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzonej działalności, to przy ustaleniu kosztów z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na objęcie akcji w spółce akcyjnej przekształconej następnie w spółkę z o. o. Z kolei skarżący za koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji uważa wysokość całej wartości bilansowej wartości przekształcanej spółki akcyjnej przypadającej na udziały w kapitale zakładowym.

9 Spór prawny dotyczy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

10 Konstrukcja przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zakłada kontynuację prowadzenia rozpoczętej przez spółkę akcyjną działalności gospodarczej przez inny podmiot. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, przekształcenie nie polega na ustaniu bytu spółki akcyjnej, ale jedynie na zmianie formy prawnej przedsiębiorcy. Nie dochodzi zatem do likwidacji podmiotu przekształcanego i utworzenia nowego podmiotu, lecz przeobrażenia podmiotowego z zachowaniem dotychczas przysługujących uprawnień i przejęciem spoczywających na spółce akcyjnej obowiązków. Inaczej rysuje się przecież sytuacja udziałowca tworzonej na nowo spółki z o.o. niż udziałowca spółki przekształcanej ze spółki akcyjnej.

11 Skarżący nie nabywa udziałów w utworzonej spółce z o. o. od początku, ale kontynuuje dotychczasową aktywność akcjonariusza w formie udziałowca przekształconego podmiotu. Konsekwencją faktu przekształcenia jest zatem także przeobrażenie formy prawnej uczestnictwa skarżącego w przekształconym przedsiębiorstwie. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego nie można zaliczyć wartości przekształcanej spółki akcyjnej przypadającej na udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o., jak postuluje skarżący. Skarżący nie ponosi przecież ponownie wydatków na objęcie udziałów. Uczynił to przecież tylko raz – uzyskując akcje w spółce akcyjnej. Teza przeciwna przeczyłaby instytucji przekształcenia, zakładającej kontynuację pierwotnie zakreślonego kręgu akcjonariuszy i przymusowe uczynienie ich udziałowcami spółki z o. o. Z tego powodu trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym koszty uzyskania udziałów w przekształconej ze spółki akcyjnej spółce z o.o. ograniczają się do wydatków poniesionych na objęcie wcześniej akcji w spółce akcyjnej.

12 Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do przedstawienia poglądów orzecznictwa dotyczącego omawianego problemu, w tym interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Analiza przywołanych wyroków prowadzi jednak do wniosku, że skarżący odwołuje się do orzeczeń dotyczących odmiennych stanów faktycznych. Cytowane wyroki o sygn. akt II FSK 638/19 i II FSK 3240/19, II FSK 1677/18, II FSK 2259/14, II FSK 720/18, II FSK 4103/14 dotyczą innej problematyki – zbycia udziałów/akcji spółki powstałej wskutek przekształcenia ze spółki osobowej, z kolei szeroko cytowany wyrok o sygn. akt II FSK 593/21 dotyczy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, wyrok o sygn. akt II FSK 3224/13 odnosi się do relacji pomiędzy udziałowcem spółek komandytowo-akcyjnych, wyrok o sygn. akt II FSK 2260/14 odnosi się do sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i następnie w spółkę akcyjną, a wyrok o sygn. akt II FSK 3118/13 jest z daty 21 stycznia 2016 r. i odnosi się do problematyki pełnomocnictwa procesowego.

13 Końcowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że nie kwestionuje poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w którym sądy odwołują się do metody bilansowej przy ustaleniu kosztów podatkowych. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na odmienność analizowanego przypadku od tych, które stanowiły przedmiot orzekania w przywołanych przez skarżącego orzeczeniach. Odnosiły się one do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, czego skutkiem jest zmiana formy uczestnictwa wspólnika w przedsięwzięciu gospodarczym. Nie jest on już co do zasady przedsiębiorcą i podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a status ten uzyskuje przekształcony podmiot, który staje się podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych). Nie dysponuje on już wkładem w spółce lecz udziałem lub akcjami, które jednak są ściśle związane z tym wkładem. Jednak to dopiero w momencie przekształcenia spółki osobowej w kapitałową objęciu (nabyciu) udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową tego rodzaju związki nie zachodzą, bo nadal mamy do czynienia z odrębną od wspólnika osobą prawną, rozliczającą się podatkowo osobno od niego. Nie dochodzi do zmiany charakteru prawnego wkładów wniesionych przez wspólników w kapitał zakładowy (akcyjny), ale do przeobrażeń pomiędzy kapitałami spółek kapitałowych. Odmiennie należy ocenić sytuację tworzenia spółki kapitałowej z przekształcenia spółki osobowej. Wówczas – jak trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji – wspólnicy obejmują udziały odpowiadające wartości przypadających na nich wkładów w spółce osobowej.

14 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.