Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., II FSK 3240/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., II FSK 3240/19

Tekst

TEZY

1 W przypadku wniesienia akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, odpłatne zbycie tych akcji przez spółkę kapitałową upoważnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie akcji, poniesionych przez wspólnika przekształconej spółki osobowej.

2 Kosztów tych nie stanowi wartość przydzielonych wspólnikowi udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia nie są te udziały, ale akcje stanowiące wkład niepieniężny.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 390/19 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.498.2018.3.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Sygnatura akt II FSK 3240/19

5 U z a s a d n i e n i e

6 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. K. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

7 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

8 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, w której udział zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci stanowiących własność lub współwłasność skarżącego akcji innej spółki. Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która sprzeda wspomniane akcje. Zadał pytanie, w jaki sposób należy w takiej sytuacji ustalić koszty uzyskania przychodu – zajmując stanowisko, że w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), bowiem taki jest koszt nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez udziałowców.

9 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...].02.2019 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w związku z czym koszt uzyskania przychodu w spółce kapitałowej w przypadku zbycia akcji, którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki, staje się kosztem uzyskania przychodu spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) koszty te stanowią wydatki na nabycie zbywanych akcji, a nie nominalna wartość wydanych wspólnikom udziałów spółki kapitałowej.

10 W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podnosząc, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej posiadanych akcji innej spółki, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznana wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia, ponieważ to nominalna wartość przydzielonych udziałów w powstałej z przekształcenia spółce kapitałowej stanowi dla tej spółki wydatek na nabycie akcji, wniesionych uprzednio do spółki osobowej jako wkład niepieniężny.

11 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje wprawdzie skutków podatkowych, nie ma to jednak tak daleko idącego znaczenia, że jego konsekwencją byłoby uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji poniesionych przez wspólnika spółki jawnej. Istotne są bowiem własne wydatki spółki kapitałowej, które stanowi wartość udziałów przydzielonych jej wspólnikom w zamian za akcje uprzednio wniesione do spółki osobowej. Do tożsamego wniosku prowadzi analiza art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.), skoro bowiem w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej ta ostatnia nie będzie już istniała, wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej; dlatego też koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji powinien być utożsamiany z nominalną wartością tych udziałów/akcji.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością akcji wniesionych uprzednio do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za akcje w związku z przekształceniem, to jest z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesionych uprzednio do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wspólników spółki osobowej na nabycie tych akcji.

14 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, która to spółka wymienione akcje odpłatnie zbywa. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej: odmienny jest przedmiot odpłatnego zbycia oraz odmienna musi być kwalifikacja wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu odpłatnego zbycia; w konsekwencji odmienna jest też kwalifikacja określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. A zatem, o ile w drugim z opisanych przypadków konieczne jest ustalenie wartości udziałów lub akcji spółki kapitałowej przydzielonych jej wspólnikowi – ponieważ to ta właśnie wartość może być uznana za wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu odpłatnego zbycia, o tyle w przypadku pierwszym wartość tego udziału nie ma znaczenia, ponieważ to nie udział jest zbywany, ale akcje stanowiące wkład niepieniężny do spółki przekształconej. Należy dodać, że nieuprawnione jest utożsamianie wartości akcji wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej z wartością udziałów przydzielonych wspólnikom spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, gdyż wartość ta jest pochodną wartości majątku spółki kapitałowej, który akcje wniesione uprzednio do spółki osobowej wprawdzie współtworzą, ale nie wyczerpują.

17 Niedostrzeżenie tego zróżnicowania jest znamienne, bowiem przejawia się w argumentacji zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wszystkie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 24.11.2011 r., II FSK 947/10, z dnia 22.10.2014 r., II FSK 2329/12, z dnia 17.09.2015 r., II FSK 1682/13, z dnia 16.02.2016 r., II FSK 3570/13, z dnia 8.09.2016 r., II FSK 2259/14 i z dnia 1.02.2017 r., II FSK 4103 i 4105/14) dotyczą zagadnienia kosztu uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziału (akcji) spółki przekształconej ze spółki osobowej, przy różnorakich konfiguracjach zdarzeń prawnych prowadzących do rezultatu stanowiącego zagadnienie interpretacyjne. Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.2015 r. (II FSK 1772/15), stanowiący kanwę uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, utworzonej z wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki akcyjnej; również zatem w tym przypadku sprzedaży podlegają udziały nowoutworzonej spółki kapitałowej, a nie akcje wniesione jako wkład niepieniężny. Odwoływanie się do poglądów wyrażonych w tych judykatach jest więc nieuzasadnione, ponieważ czym innym jest sprzedaż udziałów przekształconych spółek, a czym innym sprzedaż wkładów niepieniężnych do tych spółek w postaci akcji spółek trzecich.

18 Nieadekwatność przytoczonej argumentacji nie rzutuje jednak w sposób identyczny na trafność stanowisk zajętych przez organ interpretacyjny i sąd administracyjny. Przedmiotem interpretacji jest bowiem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Przepis ten wprost reguluje zatem kwestię objętą interpretacją, a konstatacja, że przedmiotem zbycia są akcje wniesione jako wkład niepieniężny, a nie udziały w spółce kapitałowej, pozwala na ocenę trafności jego wykładni i oceny zastosowania przez organ interpretacyjny, niezależnie od mającej go wspierać argumentacji. Przyjęty przez ten organ kierunek wykładni interpretowanego przepisu jest przy tym trafny, gdyż wiąże koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji z wydatkami na nabycie tych akcji, z uwzględnieniem sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej – na mocy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 O.p.. Nietrafna jest natomiast krytyka tego zapatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ oparta jest ona na błędnym założeniu, że sprzedawane są nie akcje wniesione jako wkład niepieniężny, ale udziały spółki przekształconej, przydzielone jej wspólnikom, których nominalną wartość poczytuje się jako koszt nabycia tych udziałów. Skoro wartość udziałów przydzielonych wspólnikom nie może być utożsamiana z wydatkami na nabycie akcji, a to ze względu na odmienność obu tych mas majątkowych, ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może też stanowić kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych akcji. Nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikom spółki kapitałowej może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

19 Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny przez przekształconą ze spółki osobowej spółkę kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością) należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych jej wspólnikom w związku z przekształceniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji stanowią wydatki na nabycie tych akcji, poniesione przez wspólnika spółki osobowej. Uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadziłoby do odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości związanych nie z nabyciem akcji, lecz z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, które nie są zbywane. Jakkolwiek wartość akcji wniesionych najpierw do spółki osobowej, a następnie – wskutek jej przekształcenia – do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niewątpliwie wpływa na wartość udziału w tej spółce, niemniej wartości te nie mogą być ze sobą utożsamiane. Zresztą nawet wtedy, gdyby były one jednakowe, uznaniu wartości udziałów w spółce za koszt nabycia akcji stoi na przeszkodzie norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., definiująca ten koszt jako wydatki na nabycie akcji, co wyklucza możliwość uznania za ten koszt jakiejkolwiek innej wartości majątkowej lub wydatków innego rodzaju. Dlatego też, mimo częściowo wadliwego jego uzasadnienia, trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością akcji wniesionych uprzednio do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wspólników spółki osobowej na nabycie tych akcji.

20 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zaskarżony nią wyrok podlega zatem uchyleniu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

21 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

22 SNSA S. Babiarz SNSA T. Kolanowski SNSA T. Zborzyński (spr.)

23 T e z a:

24 W przypadku wniesienia akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, odpłatne zbycie tych akcji przez spółkę kapitałową upoważnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie akcji, poniesionych przez wspólnika przekształconej spółki osobowej.

25 Kosztów tych nie stanowi wartość przydzielonych wspólnikowi udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia nie są te udziały, ale akcje stanowiące wkład niepieniężny.