Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 3069/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 3069/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3652/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 30 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.073 zł.

5 W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S .postanowieniami z 20 czerwca 2011 r. wszczął wobec M. P. postępowania podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach za rok 2008 oraz 2009. Wszczęcie wskazanych wyżej postępowań nastąpiło w wyniku uzyskanej przez organ podatkowy informacji dotyczącej zakupu przez Skarżącą nieruchomości rolnej. Wydatki Podatniczki związane z zawartą w 2008 r. przedwstępną umową sprzedaży oraz warunkową umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniosły 500.000 zł. Natomiast z zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. wynika, że dochód netto Skarżącej za 2008 r. wyniósł 124.031 zł.

6 W dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. nadesłana przez Skarżącą deklaracja dotycząca umowy pożyczki kwoty 180.000 zł zawartej 3 listopada 2005 r. oraz należny podatek w kwocie 3600 zł.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ pierwszej instancji, iż w trakcie postępowań, w dniu 10 października 2011 r. wpłynęło do miejscowego organu podatkowego pismo Podatniczki z dnia 30 września 2011 r. uzupełnione zestawieniem przychodów i wydatków Strony obejmującym okres lat 2001-2010 w którym Skarżąca powołała się między innymi na umowę pożyczki kwoty 180.000 zł udzieloną jej przez ojca E. P. w dniu 3 listopada 2005 r.

8 Następnie organ podatkowy ustalił, iż pożyczki tej Podatniczka nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art.10 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.c.c." w terminie 14 dni od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) i nie uiściła należnego podatku. Jak wynika z akt, deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na druku PCC-3, w której Podatniczka wykazała do opodatkowania kwotę pożyczki 180.000 zł według stawki 2% wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 10 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca nie dopełniła w ustawowym terminie obowiązku złożenia deklaracji dotyczącej umowy pożyczki jak również nie uiściła należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., dopuszczając jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu w S., postanowieniem z 7 kwietnia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 180.000 zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.073 zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę pożyczki 180.000 zł i stosując 20% stawkę podatku.

9 Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 25 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałaby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki, nie uiściła także w terminie należnego od tej czynności podatku zaś zobowiązanie się przedawniło. Strona jednak na fakt zawarcia w 2005 r. umowy pożyczki powołała się przed organem podatkowym, który wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w 2011 r. Z tego tytułu powstał powtórny obowiązek podatkowy od umowy pożyczki. Konsekwencją takiego stanu jest więc zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %.

10 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

11 - przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne zastosowanie w sprawie umowy pożyczki zawartej w dniu 3 listopada 2005 r. przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.;

12 - przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt.4 u.p.c.c. w stosunku do umowy pożyczki, od której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w odniesieniu do zarzutu dotyczącego właściwości miejscowej organu rozpoznającego sprawę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się pod adresem: ul. O. [...]. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, decydującym dla ustalenia właściwości miejscowej, jest moment powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił w przedmiotowej sprawie w dniu 30 września 2011 r., tj. w dniu powołania się przez Skarżącą na zawarcie umowy pożyczki. Prawidłowo zatem organ wywiódł w odpowiedzi na skargę, że wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.c.c. należy dokonać w powiązaniu z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (...). W tym dniu, co potwierdzają akta sprawy, miejsce zamieszkania Skarżącej znajdowało się pod adresem: ul. O. [...]. Adres ten należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postępowanie odwoławcze dotyczące powyższej decyzji toczyło się zgodnie z właściwością miejscową przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał także, że stwierdzenie zawarte w art. 4 ust 1 ustawy o zmianie u.p.c.c., że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym momentem jest 30 września 2011 r., zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. Nie ma podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, by uznać, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który ustał przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi obowiązek podatkowy nie mógł zostać wykonany przez Skarżącą w sposób wskazany w art. 10 ust 1 u.p.c.c. tj. przez złożenie deklaracji i zapłacenie podatku w dniu 30 września 2011 r., ponieważ termin mógł być zachowany jedynie w sytuacji spełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawą nowelizującą, która weszła w życie z początkiem roku 2007, do art. 7 u.p.c.c. dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku. Stawka ta znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji, gdyż skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w 2011 r., a podatek nie został zapłacony.

16 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji naruszyły zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, a także naruszyły zasadę zaufanie do organów podatkowych;

18 - naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez akceptację przez WSA naruszenia zasady dwuinstancyjności w toku postępowania podatkowego;

19 - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ/odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej;

20 - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ma zastosowanie do umowy pożyczki zawartej w dniu 3 listopada 2005 r.;

21 - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie;

22 - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie do umowy pożyczki, od której obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

23 - art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie do umowy pożyczki, od której obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r.

24 Mając powyższe na uwadze Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona zwróciła uwagę, że na mocy ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu pierwszej instancji osobie kierującej organem drugiej instancji. Konsekwencją tej ustawy jest likwidacja urzędów skarbowych jako odrębnych jednostek i połączenie ich z właściwą izbą w jedną jednostkę budżetową. Nadto, w zakresie polityki kadrowej, ustawa wprowadziła jeden zakład pracy oraz jednego pracodawcę dla wszystkich pracowników izby i podległych jej urzędów skarbowych. Zmiany te, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, naruszają jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, która wyznacza pożądany wzorzec działania organów podatkowych, tj. zasadę dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP.

26 Strona zarzuca zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że decyzję w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej wydał w pierwszej instancji organ niewłaściwy miejscowo. Zdaniem Skarżącej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. 3 listopada 2005 r.) wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) jednej ze stron czynności prawnej. Wadliwe było zatem uznanie, że organem uprawnionym do wydania decyzji był organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej w dniu powołania się przez nią na umowę pożyczki. W ocenie Autora skargi kasacyjnej o właściwości miejscowej organu podatkowego winno decydować miejsce zamieszkania stron umowy w dacie zawarcia umowy pożyczki.

27 Strona wreszcie uważa, że obowiązek podatkowy tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 3 listopada 2005 r. powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc w roku 2005 (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.). Oznacza to, że sankcyjna stawka podatku w wysokości 20%, wynikająca z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., a przepis art. 7 ust. 5 został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r.

28 Skarżący jest nadto zdania, że jeżeli podatek został uiszczony, nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki, brak jest podstaw do stosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatniczki tzw. sanacyjnej (lub podwyższonej), 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

32 Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 czerwca 2011 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach za 2008 i 2009 r. W dniu 10 października 2011 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo podatniczki z dnia 30 września 2011 r., uzupełnione zestawieniem przychodów i wydatków, w którym powołała się ona m.in. na umowę pożyczki z dnia 3 listopada 2005 r. Wreszcie 10 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Skarżącej dotyczącej umowy pożyczki z dnia 3 listopada 2005 r. oraz kwota 3.600 zł., określana jako podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. pożyczki.

33 Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii problemowej, dotyczącej zasadności zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych, winno zostać jednakowoż poprzedzone oceną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a także przepisów o właściwości miejscowej organu pierwszej instancji.

34 Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP) strona skarżąca wiąże z konsekwencjami wejścia w życie ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw, co nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2015 r. (art. 44 ustawy). Dokonana w art. 2 tej ustawy nowelizacja ustawy o urzędach i izbach skarbowych oznaczała organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa, a zarazem w jedną jednostkę budżetową i jeden zakład pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. W powstałych w ten sposób zależnościach finansowych i kadrowych, Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia reguł dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

35 Zarzuty te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zostać uwzględnione. Przede wszystkim zauważyć wypada, że dokonana na podstawie ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmiana ustawy o urzędach i izbach skarbowych żadną miarą nie mogła mieć wpływu na sposób procedowania w sprawie organów podatkowych obu instancji, skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu 30 czerwca 2014 r., decyzja organu odwoławczego w dniu 25 września 2014 r., a wspomniana ustawa weszła w życie dopiero z dniem 1 kwietnia 2015 r. Okoliczność ta przesądza o niezasadności argumentacji strony poczynionej w tym kontekście. Niejako na marginesie należy nadmienić, że głównym założeniem dokonanej z dniem 1 kwietnia 2015 r. zmiany ustawy o urzędach i izbach skarbowych była konsolidacja, na poziomie województwa, procesów pomocniczych realizowanych w izbach i urzędach skarbowych w zakresie obsługi finansowej i kadrowej urzędu, zarządzania majątkiem, remontami i inwestycjami, zamówień publicznych, obsługi informatycznej, audytu, kontroli zarządczej, zarządzania jakością, komunikacji oraz informacji prawnie chronionych i bhp (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm RP VII kadencji, nr druku 2739, www.sejm.gov.pl). Przepisy ustawy nowelizującej nie ingerowały natomiast w dotychczasową pozycję naczelnika urzędu skarbowego, jako organu podatkowego pierwszej instancji (czy też organu egzekucyjnego). Od wejścia w życie ustawy nowelizującej w dalszym ciągu wykonywał on swoje merytoryczne zadania przy pomocy podlegających mu komórek merytorycznych tworzących urząd skarbowy, w którym pracę świadczyć będą jednakowoż pracownicy izby skarbowej. O realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego świadczyło przede wszystkim: utrzymanie w mocy (po nowelizacji) przepisów o podległości pracowników urzędów skarbowych w zakresie orzekania, jako organ pierwszej instancji (organ egzekucyjny), wyłącznie naczelnikom urzędów skarbowych; utrzymanie zakazu wydawania poleceń przez dyrektora izby skarbowej w indywidualnych sprawach w zakresie zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a ustawy o urzędach i izbach skarbowych; utrzymanie funkcji dyrektorów izb skarbowych jako organów nadzoru oraz organów podatkowych II instancji. Warto też przypomnieć, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co do zasady przez organ wyższego stopnia. Reguła rozpoznania środka odwoławczego od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji przez organ instancyjnie wyższy (reguła dewolutywności) nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Jak podkreśla się w judykaturze ani przepis art. 127 O.p., ani też art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 342/12). W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. W pewnych zatem przypadkach odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ i nie oznacza to naruszenia art. 127 O.p. oraz 78 Konstytucji RP. Istotne jest natomiast to, by wskutek wniesionego odwołania sprawa podatnika została powtórnie rozpatrzona.

36 Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na zignorowanie przez WSA w Warszawie naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej.

37 Skarżący nie dostrzega, że zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 jest "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Owo "powołanie się" ma wpływ na powstanie nowego zobowiązania podatkowego, oderwanego od zobowiązania związanego z zawarciem umowy pożyczki. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy pożyczki przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji), należy wiązać z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatniczka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Zobowiązanie podatkowe z tytułu "powołania się" na fakt dokonania w 2005 r. czynności cywilnoprawnej powstało zatem 30 września 2011 r. Skoro sporne zobowiązanie powstało w dniu 30 września 2011 r., to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 7 u.p.c.c., organem uprawnionym do wydania decyzji wymiarowej był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (we wskazanej dacie) biorącego pożyczkę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wobec tego ocenił, że w ww. dacie miejsce zamieszkania podatnika znajdowało się w Warszawie przy ulicy Orzyckiej, objętej właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

38 Z podanych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie że przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r.) ma zastosowanie do pożyczki zawartej w dniu 3 listopada 2005 r. Jeszcze raz wypada podkreślić, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. odnoszona jest nie do pierwotnego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki, lecz od odrębnego zobowiązania powstałego w dacie powołania się na fakt dokonania w 2005 r. czynności prawnej, tj. w dniu 30 września 2011 r. Przypomnieć przy tym wypada, że w dacie tej nie obowiązywał przepis art. 7 ust. 4 u.p.c.c. (uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r.), zarzut niezastosowania którego strona podnosi w skardze kasacyjnej.

39 W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wreszcie zasadność zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

40 Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jeszcze raz przypomnieć należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie sankcyjnej stawki opodatkowania stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki [...]"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Wg NSA dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy identyfikować jako "powołanie się".

41 Taki jest właśnie sens analizowanego przepisu. Wspomniany kontekst tworzy np. toczące się w stosunku do podatniczki postępowanie w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Konsekwencją tego postępowania mógłby być przecież wymiar podatku dochodowego w wysokości 75% kwoty poniesionego wydatku, gdyby nie to, że wydatek ten został pokryty z środków uzyskanych przez podatniczkę w drodze pożyczki. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie, wskutek upływu terminu przedawnienia, upadła też możliwość wydania przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego, decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych wg stawki podstawowej. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych.

42 Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725) zwrócił uwagę, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem - według Trybunału Konstytucyjnego - odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie - miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13).

43 Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej, sankcyjnej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

44 W rozpatrywanej sprawie oświadczenie wskazujące pożyczkę jako źródło poniesionych wydatków (wpływ do organu podatkowego - 30 września 2011 r.) zaistniało po dniu 20 czerwca 2011 r., a więc po wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. w toku postępowania podatkowego o czym expressis verbis mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz brak zapłaty należnego podatku od dokonanej czynności prawnej, w dacie istnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu (tj. przed upływem okresu przedawnienia i przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych), sprawia że spełnione zostały wszelkie warunki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

45 Reasumując, stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających), a tym bardziej, gdy przed wszczęciem postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) zobowiązanie pierwotne przedawniło się. Dokonanie w tych warunkach zapłaty kwoty odpowiadającej podatkowi jaki wynikał z zawartej umowy nie może zostać uznane za zapłatę "należnego podatku" (por. też wyrok NSA dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15). W przypadku zatem ziszczenia się przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15). Z chwilą spełnienia przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje istnieć obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.

46 Nie dostrzegając naruszenia przez WSA w Warszawie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.