Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., II FSK 306/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r., II FSK 306/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 314/08 w sprawie ze skargi Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 314/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Fundacji "C." w likwidacji w W. (dalej: Skarżąca lub Fundacja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w podatku od nieruchomości za 1999 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję SKO w J. z dnia 18 października 2007 r., nr [...], (II) zasądził od SKO w J. na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

5 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 24 lipca 2007 r. Skarżąca złożyła do SKO w J. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją SKO w J. z dnia 12 lipca 2002 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 3 kwietnia 2002 r., nr [...], określającą Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 420.050,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

6 W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że Prezydent Miasta wydał decyzję w oparciu o nieprawdzie dowody, przyjmując pogląd o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Fundację na podstawie bezzasadnych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej. Ten nieprawdziwy dowód posłużył też do przyjęcia, że Fundacja jest przedsiębiorcą. Ostatecznie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie opodatkowania dochodów Fundacji zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że obiekty nie zajęte na cele działalności gospodarczej należy traktować jako nieruchomości przeznaczone pod oświatę.

7 2.2. W uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania z dnia 22 września 2007 r., Skarżąca dodatkowo wskazała, że jej wpis do rejestru przedsiębiorców został dokonany przez nieuprawnioną osobę bez wiedzy organów Fundacji. Na wniosku o rejestrację z dnia 22 czerwca 2001 r. osoba ze Spółki J. S. A. podpisała się nazwiskiem M.G., Prezesa Fundacji. Tym samym wpis Fundacji jako przedsiębiorcy jest bezprawny i nie rodzi skutków prawnych.

8 2.3. Decyzją z dnia 18 października 2007 r., nr [...], SKO w J. odmówiło uchylenia dotychczasowej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Odnośnie wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., organ wyjaśnił, że fałszywość dowodu powinna być stwierdzona orzeczeniem sądu lub innego organu. Natomiast powołane przez stronę dowody nie zostały uznane za fałszywe orzeczeniem sądu lub orzeczeniem uprawnionego organu. Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wyjaśnił, że uchylenie ustaleń UKS, stwierdzenie błędnych zapisów w rejestrze gruntów oraz przeprowadzenie oględzin nieruchomości nie stanowią okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, a więc w dniu 12 lipca 2002 r. Natomiast odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ wskazał, że decyzja której strona domaga się uchylenia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu.

9 2.4. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędne przyjęcie przez organ, że podstawą prawną decyzji podatkowej nie były decyzje w przedmiocie wykreślenia placówki oświatowej z rejestru. W piśmie z dnia 27 listopada 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że działka Fundacji o nr [...] ma 11,4 ha, a nie jak błędnie przyjął organ 19,2 ha. Do powierzchni gruntów Fundacji organ bezzasadnie zaliczył ponad 7 ha działki, która znajduje się w posiadaniu Z. S.A., o czym świadczy przedłożony przez stronę wypis z rejestru gruntów. Ponadto w piśmie z dnia 2 stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła, że użytkownikiem wieczystym działek o nr [...] są Z. S.A., a nie jak błędnie przyjęto w decyzji podatkowej - Fundacja, przedkładając wezwanie do zapłaty opłat za wieczyste użytkowanie tych gruntów, skierowane do Z. S.A.

10 2.5. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...], SKO w J. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jeśli chodzi o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., SKO wyjaśniło, że sąd ani inny uprawniony organ nie orzekł o sfałszowaniu wniosku o wpis Fundacji do rejestru przedsiębiorców. Nie ma również żadnych podstaw do ustalenia, że do takiego przestępstwa doszło w sposób oczywisty. Analogicznie ma się rzecz z zarzutami co do fałszywości ustaleń UKS oraz zapisów w rejestrze gruntów. Odróżnić należy też od sytuacji zaistnienia przestępstwa sytuację dokonania odmiennej oceny faktów lub okoliczności.

11 Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej z ewidencji takich placówek nie mieści się w tej podstawie do wznowienia postępowania. Również przedkładane przez stronę dowody w postaci sprawozdań finansowych Fundacji, sprawozdań Fundacji do Ministerstwa Edukacji Narodowej i Szkolnictwa Wyższego, raportów placówki z działalności oświatowej, dokumentów w aktach UKS oraz decyzji o rekultywacji gruntów nie stanowią o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, ponieważ opodatkowanie Fundacji nie wynika z faktu dokonywania czynności gospodarczych, ale z faktu bycia przedsiębiorcą. Tym samym żądania Fundacji sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy ostatecznie zakończonej.

12 Odnosząc się do zarzutu wadliwego przyjęcia powierzchni działki nr [...], organ wskazał, że załączony przez Fundację wypis z ewidencji gruntów określa stan na dzień 11 października 2007 r., podczas gdy sprawa dotyczy decyzji z dnia 12 lipca 2002 r. Wówczas z przedkładanych przez Fundację dowodów wynikało, że działka ta miała powierzchnię 19,2660 ha i działkę o tej powierzchni Fundacja otrzymała w drodze darowizny.

13 Natomiast odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ wyjaśnił, że decyzja o wykreśleniu placówki oświatowej Fundacji z rejestr takich placówek nie wchodziła w skład podstawy prawnej decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowej.

14 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

15 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. decyzję SKO w J. Skarżąca zarzuciła (1) naruszenie art. 122 w związku z art. 180, 181 i 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego (w tym pominięcie dowodu ze zgłoszonych świadków), art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572; dalej w skrócie: u.s.o.) przez pominięcie okoliczności świadczących o zwolnieniu podatkowym nieruchomości szkolnych Fundacji, naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że podstawą prawną wydania decyzji podatkowej nie było wykreślenie z rejestru placówki oświatowej Fundacji, (2) błędne ustalenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie oczywistego faktu sfałszowania dokumentu i tym samym naruszenia interesu publicznego, (3) błędne ustalenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez pominięcie nowych dowodów i okoliczności faktycznych obalających domniemanie prawdziwości wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców.

16 Uzasadniając skargę Fundacja odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wskazała, że wywód organu o statusie przedsiębiorcy jest pozbawiony znaczenia prawnego w momencie stwierdzenia istnienia placówki oświatowej i nieruchomości szkolnych, skoro Fundacja jako organ prowadzący placówkę oświatową korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 90 ust. 7 u.s.o.

17 Fundacja zarzuciła również, że organ nie porównał podpisu na wniosku do KRS z liczną korespondencją podpisywaną przez M. G., aby przekonać się, że podrobienie tak charakterystycznego podpisu jest w tym wypadku oczywiste. Fakt podrobienia podpisu sprawił, że powstał bezprawny wpis w KRS, który posłużył do tezy o rzekomym statusie Fundacji jako przedsiębiorcy. Nieuwzględnienie tej okoliczności świadczyło w ocenie Skarżącej o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

18 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Fundacja wskazała, że nowe dowody wskazane przez nią w trakcie postępowania administracyjnego obalają domniemanie prawdziwości wpisu do KRS i prowadzenia działalności gospodarczej w nieruchomościach Fundacji. Decyzje o rekultywacji działki nr [...] istniały od początku lat 90 - tych i zmieniają tezę o gospodarczym wykorzystaniu tych terenów. Zarzucono również brak stanowiska organu w sprawie bezzasadnego, zdaniem Fundacji, opodatkowania działek nr [...].

19 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w J. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

20 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

21 4.1. WSA we Wrocławiu stwierdził, że niektóre zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Fundacja jako jedną z podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Fundacja wskazała, że został sfałszowany podpis prezesa zarządu Fundacji na wniosku z dnia 22 czerwca 2001 r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej w przedmiocie wpisania Fundacji do rejestru przedsiębiorców. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie dwóch warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej - miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, a ponadto sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. W rozpatrywanej sprawie żaden z tych warunków w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wystąpił.

22 4.2. Odnosząc się do kolejnej podstawy wznowienia postępowania, na którą powołała się Skarżąca, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., WSA we Wrocławiu stwierdził, że w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Powołując się na przesłankę z w.w. przepisu O.p. Skarżąca powołała szereg dowodów, które jej zdaniem wskazują, że Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą, a w konsekwencji nieruchomości należące do Fundacji nie mogą być opodatkowane według wyższej stawki podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało zauważyć, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości, których wzruszenia domagała się Skarżąca w trybie wznowienia postępowania, były już przedmiotem rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. W wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2753/02, tenże Sąd stwierdził, że "Fundacja, która zastrzegła sobie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez odpowiednie zapisy w rejestrach (w tym w rejestrze przedsiębiorców) musi być uznana za podmiot gospodarczy, ze wszystkimi tego konsekwencjami, także w zakresie prawnopodatkowym. Oznacza to, że wszelkie nieruchomości (tak zabudowane jak i niezabudowane), które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej winny być opodatkowane według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Skarga kasacyjna Fundacji złożona od powyższego wyroku WSA została oddalona (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 94/06), skutkiem czego wyrok ten stał się prawomocny. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z przytoczonymi uregulowaniami pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2004 r. odnośnie opodatkowania wszelkich nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu Fundacji według podwyższonych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, jest wiążący dla Fundacji, SKO i Sądu pierwszej instancji. Stąd też w ocenie WSA we Wrocławiu Fundacja nie mogła w postępowaniu wznowieniowym dowodzić, że nieruchomości Fundacji nie były związane z działalnością gospodarczą.

23 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ niewłaściwie ocenił podstawę wznowienia postępowania, powołaną przez Skarżącą jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przy ocenie tej przesłanki należało w ocenie WSA we Wrocławiu mieć na uwadze, że ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa o określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem odrębnej sprawy. Uchylenie tego rozstrzygnięcia powoduje, że upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo też zmienia się jego treść.

24 Zależność powyższego rodzaju istniała zadaniem Sądu pierwszej instancji również w rozpoznanej sprawie pomiędzy decyzjami o wpisaniu (wykreśleniu) placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych, a decyzjami w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 81 u.s.o. szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Natomiast w myśl art. 90 ust. 7 u.s.o. zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki. Jeżeli więc placówka jest wpisana do rejestru placówek oświatowych, to organ prowadzący tę placówkę może korzystać ze zwolnienia z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Jeżeli placówka zostaje wykreślona z rejestru, to organ prowadzący traci zwolnienie podatkowe z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Wówczas organ w postępowaniu podatkowym zobowiązany jest do uwzględnienia również utraty zwolnienia podatkowego co do nieruchomości szkolnych. Jest to więc przypadek decyzji zależnej od istnienia innej decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości organy obu instancji powołały się na decyzje organów oświatowych o wykreśleniu placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych, dochodząc do wniosku, że Fundacji nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 90 ust. 7 u.s.o. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji SKO naruszyło art. 240 § 1 pkt 7 O.p., uznając że nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania uchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji organów oświatowych o wykreśleniu placówki o nazwie "G." z ewidencji placówek oświatowych.

25 4.4. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji SKO winno ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania i ocenić powołaną przez Fundację przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien również zająć stanowisko co do zasadności wznowienia postępowania w związku z przedłożeniem przez Skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego wezwania do zapłaty skierowanego do Z. S.A. odnośnie działek nr [...]. W wydanych decyzjach organ nie ustosunkował się bowiem do wniosku strony w tym zakresie.

26 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

27 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w J. (działając przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniosło następujące zarzuty:

28 (I) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.ps.a.): (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy winna być oddalona, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, podczas gdy tak ustalone naruszenie dawałoby podstawę do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ i winno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., (3). art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że istnieje zależność między uchyleniem decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej a decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzje podatkowe oparte były o brak prowadzenia działalności oświatowej, (4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że istnieje zależność między uchyleniem decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej a decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzje podatkowe oparte były o brak prowadzenia działalność oświatowej, (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprze przyjęcie że fakt wpisania i wykreślenia placówki oświatowej ewidencji placówek oświatowych w trakcie okresu, za który został ustalona zaległość podatkowa, oddziały wuj e na treść decyz podatkowej, podczas gdy kwestia ta na wpływa na wysokoś opodatkowania w przedmiotowej sprawie, (6) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 240 § 1 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie że fakt wpisania i wykreślenia placówki oświatowej z ewidencji placówek oświatowych w trakcie okresu, za który została ustalona zaległość podatkowa, oddziaływuje na treść decyzji podatkowej, podczas gdy kwestia ta na wpływa na wysokość opodatkowania w przedmiotowej sprawie, (7) art. 170 p.u.s.a, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że uchylenie decyzji o wykreśleniu placówki oświatowej ma wpływ na określenie wysokości zaległości podatkowej, podczas gdy wysokość opodatkowania spornych nieruchomości została już prawomocnie rozstrzygnięta wyrokami sądowymi;

29 (II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): (1) art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 u.s.o., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik będący zarówno właścicielem nieruchomości jak i organem prowadzącym placówkę oświatową może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, podczas gdy taki podmiot nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, (2) art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 u.o.s., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam wpis do rejestru prowadzenia placówek oświatowych, nawet bez prowadzenia działalności oświatowej, jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach, podczas gdy do uzyskania zwolnienia niezbędne jest prowadzenie działalności oświatowej.

30 SKO wniosło o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

31 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja (reprezentowana przez likwidatora) wniosła o jej oddalenie.

32 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w obszarze (sądowej) oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 7 Op.

34 Na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

35 Aprobując stanowisko Skarżącej o spełnieniu (się) w sprawie przywołanej podstawy wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył jednak dostatecznie:

36 a/ czy określając wysokość wymienionego zobowiązania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły w tym celu własne postępowanie dowodowe, powołując się tylko - na zasadzie porównania swoich ustaleń i ocen z informacją o rozstrzygnięciu innego postępowania - na decyzję o wykreśleniu podmiotu o nazwie: "G." z ewidencji placówek i szkół niepublicznych,

37 b/ czy decyzja ta oraz postępowanie dowodowe, przeprowadzone w celu jej wydania, stanowiły postawę wydania (wymiarowej) decyzji podatkowej.

38 Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., IV SA/Wr 202/04, uchylił wzmiankowaną decyzję z zakresu ewidencji szkół i placówek wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, to jest z powodu dostrzeżonych niedostatków postępowania dowodowego w tej sprawie. W tym kontekście, jak się można domyślać za przyczyną wytkniętego zaniechania, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywoływany (konkretnej treści) wyrok z dnia 20 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję w przedmiocie wykreślenia z ewidencji placówek i szkół niepublicznych w sposób mogący mieć wpływ na decyzję podatkową w podatku od nieruchomości za 1999 r., tak jak stanowi o tym art. 240 § 1 pkt 7 Op. Powyższy błąd Sądu pierwszej instancji jest tym bardziej istotny, że sąd ten, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie zainteresował się, a więc i nie rozważył, czy i jak zakończyło się postępowanie administracyjne prowadzone (ponownie) po wydaniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. w sprawie (sygn. akt IV SA/Wr 2002/04.

39 Ponadto, powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w analizowanym przedmiocie na sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 94/06, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2005 r., IVSA/Wr 202/04, " może być co najwyżej powodem wznowienia postępowania w niniejszej sprawie", jest nieuzasadnione. W wymienionym wyroku NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wydanego na skutek zaskarżenia decyzji podatkowej nie zaś, tak jak w sprawie niniejszej, decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że na podstawie art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, natomiast w sprawie II FSK 94/06 przedmiotem skargi ani też rozstrzygnięcia nie była kwestia odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op.

40 Rozważone uchybienia Sądu pierwszej instancji są poważne i znaczące, jako że dotyczą meritum rozpatrywanej sprawy ("wznowieniowej"). Z tego powodu, poza uwzględnieniem trafnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można było rozpoznać pozostałych zarzutów kasacyjnych; niedostatecznie rozważone przez Sąd pierwszej instancji zagadnienie możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z powołaniem się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 Op. ma znaczenie podstawowe i przesądzające dla sprawy. Uwzględnienie zarzutu kasacyjnego naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a czyni w sprawie niniejszej pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej przedwczesnymi. Dopiero rozważenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich istotnych, w tym wskazanych przez NSA, problemów sprawy, stworzy możliwość prawidłowej oceny zastosowania w niej art. 240 § 1 pkt 7 Op., ze związanymi z tym konsekwencjami.

41 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.