Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., II FSK 305/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., II FSK 305/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Z. kwotę 8495 (słownie: osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3279/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B., postanowieniem z dnia 4 września 2014 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalił, że skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 w sposób nieprawidłowy ustalił wartość osiągniętych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaniżając je o 650.616,13 zł oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów zawyżając je o 759.364,78 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o 267.896 zł. Badanie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wykazało, iż księga prowadzona była nierzetelnie w zakresie zarówno ewidencjonowania w niej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Powyższe ustalenia zostały ujęte w decyzji z dnia 11 maja 2015 r., którą Dyrektor UKS w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 285.784 zł. Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg organ kontroli skarbowej, stosownie do przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów ustalił w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

5 Decyzją z dnia 11 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 278.032 zł. Organ odniósł się do kwestii, które pozostawały sporne na etapie postępowania odwoławczego.

6 I tak, odnośnie do momentu powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta fińskiego A. o wartości 71.760 euro, udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia 4 stycznia 2013 r., DIS stwierdził, że przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz A. powstał w grudniu 2012 r., ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace udokumentowane ww. fakturą wykonane zostały w grudniu 2012 r.

7 W odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie usług podwykonawstwa od P. K. L. wykazanych w siedmiu fakturach VAT, organ poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy i wywiódł z niego, że K. L. nie miała elementarnej wiedzy na temat prowadzonej pod szyldem P. działalności gospodarczej. Nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem, narzędziami. Pomimo, że formalnie to ona była właścicielem firmy, to osobami decyzyjnymi był skarżący oraz G. L. - jej mąż, właściciel firmy PP., również zajmującej się robotami izolacyjnymi i antykorozyjnymi, długoletni współpracownik (partner biznesowy) skarżącego, wskazywany przez niego w umowach z podmiotami zewnętrznymi jako upoważniony przedstawiciel w celu sprawowania kontroli i nadzoru przy realizacji prac. Nadzór nad pracami wykonywanymi przez pracowników zatrudnionych przez K. L. sprawował K. G. - pracownik skarżącego. Koszty związane z przejazdem pracowników do Finlandii i ich ubezpieczeniem ponosił skarżący. K. L. z tytułu prac wykonywanych na rzecz skarżącego nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka, w tym ekonomicznego, gdyż to spoczywało tylko i wyłącznie po stronie skarżącego. W zleceniach na roboty wystawione przez skarżącego nie ma zakresu prac lub terminu ich wykonania (wykazana jest kwota).

8 Zdaniem organu odwoławczego, aczkolwiek materiał dowodowy, w tym zeznania licznie przesłuchanych świadków, wskazują, że P. wykonał jakieś prace na rzecz skarżącego, to jego analiza prowadzi jednak do wniosku, iż udział firmy K. L. nie miał charakteru naturalnego w działaniach gospodarczych, ale wynikał jedynie z chęci uzyskania korzyści podatkowej, a zatem miał charakter jedynie pozorny. Kwestionowanych kosztów nie można zatem uznać, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), za koszt, którego celem jest osiągnięcie przychodów. W ocenie DIS udział podwykonawcy nie wnosił żadnej dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji, a miał służyć wyłącznie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

9 Odnośnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją spotkań (imprez), udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi przez "A." A. M., DIS po dokonaniu analizy materiału dowodowego uznał za nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. stanowią koszty reprezentacji i jako takie podlegają na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w której dotyczą uczestnictwa w imprezach osób nie będących pracownikami skarżącego. Stwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jako koszty reprezentacyjne - podlegają jedynie te wydatki, których jedynym bądź głównym celem jest poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. Uznał, że konkluzja ta ma odniesienie również do spotkania świąteczno-wigilijnego z dnia 17 grudnia 2012 r. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r., które miało charakter integracyjny. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. dokumentuje wydatki poniesione na koszty reprezentacji w części dotyczącej osób z zewnątrz, natomiast wydatki związane z organizacją imprezy w części przypadającej na pracowników skarżącego są kosztem uzyskania przychodów.

10 W odniesieniu do uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie 104.448 zł, DIS omówił zgromadzone dowody i w konkluzji stwierdził, iż z poczynionych ustaleń wynika, że deski i tarcica nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, zatem koszty ich zakupu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

11 W kwestii prawidłowości sporządzonego na koniec 2012 r. spisu z natury organ odwoławczy wskazał, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2012 r. skarżący nie wykazał wszystkich składników majątkowych, które powinny być spisem objęte – nie uwzględnił w nim prefabrykatów (półwyrobów) wytworzonych we własnym zakresie z zakupionych materiałów. Uznał, że wartość składników majątkowych niesłusznie pominiętych w spisie wyniosła 218.043,67 zł.

12 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 199a art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 4 i 6 O.p.; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p.; § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF). Wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części ponad kwotę 42.549 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów.

13 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przedmiotem sporu są cztery kwestie: 1) moment powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta fińskiego A. udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia 4 stycznia 2013 r., 2) wydatki poniesione na nabycie usług podwykonawstwa od P. K. L. jako koszty uzyskania przychodów, 3) uznanie wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek jako kosztów uzyskania przychodów, 4) prawidłowość sporządzonego na koniec 2012 r. spisu z natury.

15 W zakresie dotyczącym pierwszej kwestii spornej Sąd wyjaśnił, że z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Podniósł, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż prace na rzecz A. ukończone zostały w grudniu 2012 r. Okoliczność tę potwierdzają świadkowie (pracownicy K. L. – P. L. i T. W. ) oraz kontrahent – A. Odbiór całej inwestycji przez inwestora miał miejsce w styczniu 2013 r. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że przychód podwykonawcy (skarżącego) z tytułu wykonania przedmiotowej usługi budowlanej powstał dopiero po odebraniu całej inwestycji przez inwestora (klienta A.). Poszczególni wykonawcy/podwykonawcy osiągają przychód z tytułu usług wykonywanych przez siebie, a nie z tytułu usługi wykonanej przez głównego wykonawcę na rzecz swojego klienta. Przychód zatem może powstać w różnych terminach dla poszczególnych wykonawców/podwykonawców. Stanowisko podatnika co do powstania przedmiotowego przychodu w styczniu 2013 r., a nie w grudniu 2012 r. jest zatem błędne.

16 Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, Sąd wskazał na poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Podniósł, iż według realiów istniejących na rynku pracy w P. skarżący stosunkowo łatwo mógł zwiększyć zatrudnienie dla potrzeb realizowanych kontraktów. Wiązałoby się to z poniesieniem określonych kosztów zatrudnienia nowych pracowników, tym niemniej za nieuzasadnione Sąd uznał unikanie tych kosztów poprzez zaangażowanie podwykonawcy (K. L.), która w zamian miałaby osiągnąć rentowność na poziomie 61% według organu odwoławczego, czy na poziomie 92% według organu pierwszej instancji, podczas gdy skarżący osiągnął rentowność na poziomie 4%, a G. L. prowadzący działalność w tej samej dziedzinie – na poziomie 3%. Zdaniem Sądu ocena całokształtu warunków współpracy skarżącego z K. L. wskazuje, że nie można jej uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnioną. Udział podwykonawcy nie wnosił dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji, zaś celem wydatków skarżącego na rzecz K. L. nie było uzyskanie przychodu. Świadczenia wykonywane przez K. L. jako podwykonawcę nie polegały na samodzielnej realizacji całości lub wyodrębnionej części usługi, ale ograniczały się do stworzenia możliwości dysponowania przez podatnika jej pracownikami. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawstwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny.

17 Odnośnie do trzeciej kwestii spornej, Sąd podzielił ocenę DIS, że skarżący przedstawiając różne wersje co do miejsca wykorzystania oraz daty zużycia drewna nie wykazał, że zakupione drewno zostało wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego koszt zakupu przedmiotowego drewna nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

18 Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, Sąd nie podzielił zarzutu co do popełnienia błędu rachunkowego przez organy podatkowe. Zgodnie z ustaleniami organów obu instancji wartość remanentu na koniec 2012 r. została zaniżona o 218.043,67 zł. Podatnik wykazał w spisie z natury kwotę 62.416,96 zł, wobec czego łączna kwota spisu z natury na koniec 2012 r. wynosić powinna 280.460,63 zł. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach, zatem zarzut naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia MF jest chybiony.

19 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, Sąd zauważył, że nie został on uzasadniony w skardze. Natomiast Sąd po analizie sprawy nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tego zarzutu za zasadny.

20 Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

21 Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

22 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez DIS art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu oraz pominięcia przy wykładni tego przepisu normy art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz.121 ze zm., dalej: K.c.);

23 2) błędnej subsumcji przez DIS przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., będącej konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania (pkt II niniejszej skargi), czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

24 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegającego na:

26 - braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie przedstawienie stanowiska i argumentów podatnika,

27 - braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i wskazanych przez podatnika dowodach,

28 - nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia podatnika w zakresie rzeczywiście poniesionych i niezbędnych w działalności, a kwestionowanych przez organy kosztów,

29 - nie wskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął,

30 - nie dostrzeżeniu, że DIS ignorując zarzuty i argumenty podatnika, w istocie podważył założenie o racjonalnym prawodawcy;

31 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

32 - art. 188 w zw. z art. 123 O.p. lekceważąc wnioskowane przez podatnika dowody,

33 - art. 127 O.p., gdyż DIS nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz dokonał oceny w myśl zasady kopiuj i wklej, przenosząc z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu I instancji,

34 - art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie dostrzegając, że DIS przy wykładni wskazanego przepisu stosuje odmienną wykładnię;

35 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 222 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz rażącego naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 i art. 127 O.p., a także poprzez wyręczanie organu odwoławczego w dokonywaniu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wkroczeniu w kompetencje organu administracji publicznej i uzupełnieniu w samym wyroku uzasadnienia wydanych decyzji o argumenty, na które organy nie powoływały się w swych decyzjach.

36 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a. w zakresie dotyczącym wydatków na zakup tarcicy, spisu z natury oraz kosztów na reklamę i spotkania integracyjne pracowników. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem w tym zakresie wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

39 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05 - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

40 W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

41 Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA).

42 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w podanym powyżej zakresie pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny.

43 Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił stanowiska wyrażonego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tarcicy. Nie wskazał jaki stan faktyczny uznał za miarodajny i nie rozpoznał go w kontekście całego materiału dowodowego. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Swoją wypowiedź Sąd ograniczył do stwierdzenia, iż "podziela ocenę organu odwoławczego, że Skarżący przedstawiając różne wersje co do miejsca wykorzystania oraz daty zużycia przedmiotowego drewna nie wykazał, że zakupione drewno zostało wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego koszt zakupu przedmiotowego drewna nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Sąd nie rozwinął nawet tej lakonicznej wypowiedzi. Nie wskazał jakie to różne wersje przedstawił skarżący, w czym wyraża się ich sprzeczność i co szczególnie istotne – nie podał na podstawie których konkretnie dowodów uznał, że skarżący nie wykorzystał drewna w prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją tych uchybień jest brak subsumcji stanu faktycznego do właściwej (właściwych) normy prawnej.

44 W uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się odpowiedzi na pytania: 1) dlaczego Sąd uznał, że wartość remanentu końcowego została zaniżona o ponad 218 tyś. zł, 2) dlaczego Sąd uznał, że organ nie popełnił błędu rachunkowego. Sąd wskazał, że skarżący zarzucał błędy rachunkowe skutkujące zawyżeniem ustalonego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie łącznej kwoty wartości spisu z natury za 2012 r. w wysokości 218.043,67 zł i nieuwzględnienie kwoty (62.416,97 zł) wykazanej przez niego w sporządzonym spisie na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz twierdził, że ewentualne zaniżenie przez niego remanentu wystąpiło w wysokości 155.626,71 zł. Konieczne więc było rozważenie, czy zarzuty i argumenty podniesione przez skarżącego są lub nie są zasadne, a tego Sąd nie uczynił. Poza tym Sąd nie poddał należytej kontroli kwestii dotyczącej wartości prefabrykatów, która to wartość ma bezpośrednie przełożenie na wartość remanentu końcowego. Na tę okoliczność organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i powołując się na poczynione ustalenia dokonały wyceny prefabrykatów, natomiast Sąd w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do prawidłowości tych ustaleń, nie wskazał jaki stan faktyczny w tym zakresie uznał za miarodajny, lecz abstrahując od okoliczności występujących w tej konkretnej sprawie zaakceptował ustaloną przez organy wartość prefabrykatów, przy czym nie uczynił tego wprost, a poprzez brak negacji. Nieznane są więc przyczyny, dla których Sąd wyraził takie a nie inne stanowisko oraz powodów, dla których uznał, iż zarzuty i argumenty podnoszone przez skarżącego są niezasadne, co sprawia, że niemożliwa jest kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym tej kwestii spornej.

45 Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, brak uzasadnienia zarzutu postawionego w skardze nie zwalnia sądu z obowiązku poddania jego zasadności należytym rozważaniom. Art. 134 § 2 P.p.s.a. nakłada bowiem na sąd pierwszej instancji obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Zatem odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od analizy problemu dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i spotkania integracyjne organizowane dla pracowników z tej przyczyny, że podniesiony w petitum skargi zarzut nie został uzasadniony i ograniczenie się do stwierdzenia, iż Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie zarzutu za zasadny, należy uznać za działanie pozostające w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 134 § 2 P.p.s.a. Brak rozważenia podniesionego przez skarżącego problemu w kontekście ustaleń faktycznych i niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji.

46 Powyżej omówione wady uzasadnienia wyroku są przyczyną, dla której Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli zaskarżonego wyroku w części dotyczącej ww. spornych zagadnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli te kwestie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

47 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż K. L. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony i omówiony w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, w sposób bezsprzeczny zaświadcza o słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż usługi K. L. sprowadzały się do stworzenia skarżącemu możliwości dysponowania jej pracownikami, przy czym odnotować warto, że tych pracowników było niewielu w zestawieniu z zakresem prac wykazanych na spornych fakturach, które mieli oni wykonać (w 2012 r. zatrudniała od dwóch do pięciu pracowników, przy czym dwóch zatrudniała przez kilka miesięcy, jeden był zatrudniony na okres próbny). Zauważenia wymaga, że również pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. w swoim wystąpieniu wskazywał na pośrednictwo pracy nawiązując do ponoszenia ryzyka, w tym ekonomicznego, którego według organów nie ponosiła K. L.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały w sposób bezsprzeczny, że K. L. działająca pod firmą P. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach, co oznacza, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

49 Sąd pierwszej instancji dokonał należytej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wywód w tym zakresie należy uzupełnić o wynikające z tego przepisu aspekty, które mają szczególne znaczenie w rozpoznanej sprawie. Otóż, zwrócenia uwagi wymaga, iż w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale także przedmiotowej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11 – CBOSA).

50 Skarżący nie dysponował dowodami, które w sposób nie budzący wątpliwości zaświadczają rzeczywiste wykonanie usług wykazanych na spornych fakturach, natomiast organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego wynika, że firma K. L. nie wykonała usług wykazanych na tych fakturach. Jak już powiedziano, ze zgromadzonych dowodów wynika, iż pracownicy K. L. wykonywali prace na rzecz firmy skarżącego, ale to nie wystarcza, by uznać, iż cała usługa wykazana na spornych fakturach została wykonana przez jej firmę, a to jest warunek konieczny do zaliczenia wydatku wykazanego na fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

51 W skardze kasacyjnej i na rozprawie podniesiony został argument, iż nie jest możliwe wskazanie odcinka na mającym kilkaset metrów rurociągu, na którym pracowali pracownicy K. L. . Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa słuszności tej uwagi, szczególnie, że z materiału dowodowego wynika, iż osoba nadzorująca prace wskazywała pracownikom K. L. na bieżąco odcinek, na którym mają pracować, przy czym często, jak przyznano w skardze kasacyjnej, pracowali oni razem z pracownikami skarżącego. Rzecz jednak w tym, że w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe zostały wskazane konkretne prace, które miały być przez nią wykonane. Dla przykładu podać można, iż: w fakturze nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. (wartość netto 102.500 zł) wykazano "wykonanie prac izolacyjnych na instalacji [...]", w fakturze nr [...] z 29 lutego 2012 r. wykazano wykonanie robót (wartość netto 108.380 zł), które według niepodważonych ustaleń organów podatkowych polegały na demontażu i montażu izolacji termicznej na rurociągach, armaturze, kołnierzach i kompensatorach o powierzchni około 700 m², w fakturze nr [...] z 31 lipca 2012 r. (wartość netto 175.000 zł) wykazano wykonanie prac izolacyjnych na zadaniu Wymiana Kolektora Oleju Opałowego. W każdej z tych faktur (podobnie jak i w pozostałych) został zakreślony konkretny zakres prac, a nawet w niektórych został zakreślony ich odcinek, zatem twierdzenie skarżącego, iż nie jest możliwe ustalenie jakie prace zostały wykonane przez pracowników K. L. nie tylko nie podważa ustaleń organów podatkowych, ale wręcz je potwierdza. Również podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty nie doprowadziły do podważenia stanowiska organów podatkowych, iż K. L. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach. Sprowadzały się one do kontestowania oceny zebranych dowodów oraz wywiedzionych z niej wniosków, ale nie przedstawiono kotrdowodów, które obalałyby, bądź podważały prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń.

52 Odnośnie do stanowiska skarżącego, iż ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazali, jaki przepis prawa materialnego daje organom możliwość uznawania określonych czynności za pozorne, wskazać należy, że organy podatkowe nie twierdziły, iż pozorne są czynności prawne podjęte przez skarżącą, lecz że działania K. L. i skarżącego pozorowały wykonanie usług wykazanych na spornych fakturach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie to jest uprawnione.

53 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł paradoksu, jak to określił skarżący, w tym że organy i Sąd pierwszej instancji uznali "za pozorne faktury K. L. , nie stawiając podobnego zarzutu fakturom innego podwykonawcy - G. L.". Skarżący nie rozwinął tej myśli, nie wiadomo, więc dlaczego dostrzegł w tej okoliczności "paradoks", niemniej jednak zauważyć warto, że G. L. prowadził własną firmę pod nazwą PP., a zatem prowadził odrębną działalność gospodarczą od działalności gospodarczej K. L. . Niezrozumiałe jest więc dlaczego zdaniem skarżącego działania tych dwóch osób powinny być traktowane (oceniane) według tych samych kryteriów, szczególnie, że sporne faktury nie były wystawione przez G. L. Jeśli zaś skarżący posiadał wiedzę odnośnie do stosowania w działalności gospodarczej G. L. tej samej praktyki jaką stosowała K. L. (wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), powinien był to zgłosić organowi podatkowemu.

54 Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż K. L. wykonywała prace także dla innego podmiotu. Znaczenie ma bowiem wyłącznie, czy K. L. wykonała usługi na rzecz skarżącego, natomiast zupełnie obojętne jest czy jakieś usługi wykonała dla innego podmiotu.

55 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy nie dokonał jej organ odwoławczy, nie wyczerpuje znamion naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów postępowania. Istotne jest, iż organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do tej normy prawnej w zakresie wydatków wykazanych na spornych fakturach oraz że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu.

56 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowił, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Znajdujące się w aktach sprawy dowody (w tym oświadczenie kontrahenta i zeznania świadków) zaświadczają, że skarżący zakończył wykonywanie prac na rzecz fińskiego kontrahenta w grudniu 2012 r. i w świetle postanowień art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., wówczas powstał przychód z tytułu wykonania tych prac. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zbędne jest więc powtarzanie tych samych argumentów.

57 Odnośnie do zawartego w piśmie z dnia 11 stycznia 2019 r. wniosku skarżącego wskazać należy, iż datę powstania przychodu określają przepisy ustawy o podatku dochodowym. Przepisy te nie wiążą momentu postania przychodu z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego wystosowanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

58 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.