Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 3044/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 3044/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3127/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.337 (słownie: tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 23 kwietnia 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 7.552 zł. W uzasadnieniu wskazano, że z dokumentów przedstawionych przez skarżącego wynika, że na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego przekazał on darowizny rzeczowe: artykuły gospodarstwa domowego, artykuły wykończeniowe, produkty spożywcze, książki, ubrania, artykuły biurowe, artykuły gospodarstwa domowego, artykuły wyposażenia mieszkania, meble, materiały budowlane, materiały wykończeniowe oraz materiały budowlane, artykuły żywnościowe, higieniczne i opatrunkowe. Z 8 sprawozdań sporządzonych 10 grudnia 2010 r. przez proboszcza Parafii wynika, że darowizny przeznaczono zgodnie z ich celem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego(art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Organ pierwszej instancji wskazał, że przy darowiznach innych niż pieniężne należy w praktyce przedstawić fakturę lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Choć Skarżący posiada dokument potwierdzający przekazanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, podziękowanie przyjmującego darowiznę oraz sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jest to niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia darowizny. Sprawozdanie to jest zbyt ogólne; powinno zawierać szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opisywać zdarzenia, przedstawiać przebieg działalności.

4 Po wniesieniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał go do przedłożenia dodatkowych dokumentów identyfikujących darczyńcę, z których wynikałaby jednocześnie wartość darowizn rzeczowych przekazanych przez w 2009r., na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii P., z siedzibą w Z., reprezentowanej przez ks. Proboszcza T.F. na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 października 2013r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że na etapie czynności sprawdzających Skarżący przedłożył 8 ww. potwierdzeń przekazania darowizny na rzecz Parafii, na łączną kwotę 37.900 zł, 8 sztuk (stron 8) sprawozdań z 10 grudnia 2010r., które kwotowo i przedmiotowo odpowiadały potwierdzeniom przekazania darowizn. Na wezwanie DIS Skarżący przedłożył 23 września 2013r. 8 szt. sprawozdań z przekazania darowizn z 10 grudnia 2010r. (30 stron), posiadających część opisową, z której wynikało jakie przedmioty przekazano Parafii w ramach darowizn rzeczowych, w jakiej ilości i wartości. Proboszcz Parafii sporządził zestawienie ww. przedmiotów z określeniem ich ilości i wartości w obecności darczyńcy, który to zaakceptował.

6 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wypełnił przesłanki z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie obowiązku udokumentowania wydatków: nie przedstawił dowodów identyfikujących dane darczyńcy i wartość darowizny, a sprawozdania uzupełnione o część opisową - wyszczególnienia przedmiotów darowizn i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ani odwoławczym, mimo wezwania z 23 sierpnia 2013r. Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałyby dane identyfikujące darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Uzupełnione o część opisową ww. sprawozdania, mimo wyszczególnienia darowanych przedmiotów i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., art. 180 § 1 O.p., art. 26 ust. 6d i 7 pkt 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 u.s.p.k.k., w zestawieniu ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami. Również oceny materiału dowodowego dokonane przez organ drugiej instancji nie mogą być uznane za odpowiadające treści art. 191 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Stwierdzono, że art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym w 2009r., stanowił, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że p art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można stosować wprost do darowizn odliczanych np. na podstawie przepisów u.s.p.k.k. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno darowiznę na cele kultu religijnego, jak również darowiznę obliczaną na podstawie odrębnych ustaw (w tym na mocy art. 55 ust. 7 i art. 39 u.s.p.k.k.) - jeśli jest to darowizna inna niż pieniężna - należy, stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., udokumentować dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny.

10 Dokument, z którego wynika wartość darowizny podlega ocenie organów podatkowych w zestawieniu z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. W ocenie WSA ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynikało, że przedmioty darowane przez Skarżącego nosiły walor nowości, a z treści ww. przepisów prawa materialnego nie wynika, że darowizna musi dotyczyć rzeczy fabrycznie nowych, co do których ustawodawca nie nałożył obowiązku przechowywania paragonów, rachunków czy faktur.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił:

12 - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust.7 pkt 2 ,art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a) i b) i ust. 6 d) u.p.d.o.f., w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i art. 180 § 1, 181 , 187 § 1 O.p. -polegającą na uznaniu, że skoro na mocy art. 26 ust 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust 1 art. 26 u.p.d.o.f. dokumentuje się na podstawie dowodu - z którego wynika wartość darowizny, to dowodem tym jest każdy dokument z którego wynika wartość darowizny, a pojęcie dokumentu nie może być zawężane i dokumentem może być również materiał w postaci tekstu, w tym także mogą to być części opisowe sprawozdań obdarowanego, z których wynika wartość darowizny o którym mowa w art. 55 ust 7 u.s.p.k.k., zatem oświadczenie jednej ze stron umowy.

13 W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucono także naruszenie przepisów postępowania:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnej wykładni art. 26 ust. 7 pkt 2 , art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a ) i b) i ust. 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 u.s.p.k.k. oraz art. 180, 181, 187 § 1 O.p. polegającej na błędnym uznaniu, że dowodem z którego wynika wartość darowizny na cele kościelne, może być każdy dokument również tekstowy a także tekst sprawozdania obdarowanego, o którym mowa w art. 55 ust 7 tej ustawy, zatem oświadczenie jednej ze stron umowy;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 180 § 1, 181, 187 § 1 , art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 i 124 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały analizy i oceny dokumentów przedstawionych w sprawie, a w szczególności nie zweryfikowały mocy dowodowej dokumentu przedłożonego zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. przez podatnika pod kątem spełnienia warunku o którym mowa w art. 26 ust 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust 1 pkt 9 lit a)i b).

16 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor podniósł, że w świetle art. 26 ust. 7 pkt 2 u.s.PKK przez użyte w tym przepisie określenie “dokument" należy rozumieć tylko dokument zewnętrzny od umowy darowizny oraz świadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok, i skargę oddalić (art. 188 p.p.s.a.). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero rozstrzygnięcie kwestii prawidłowej wykładni prawa materialnego pozwala na ocenę stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego.

20 Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy uczynione przez Skarżącego darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych (artykuły gospodarstwa domowego i wyposażenia mieszkania, produkty spożywcze, książki, ubrania, artykuły biurowe, meble, artykuły wyposażenia mieszkania, materiały budowlane, higieniczne oraz opatrunkowe, obuwie) zostały w sposób prawidłowy udokumentowane, tj. zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., tak by podatnik mógł skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

21 Za usprawiedliwiony skład orzekający uznaje zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Poprzez odesłanie z ust. 6d tej jednostki redakcyjnej stanowił on w analizowanym okresie, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny [...]. W przypadku zatem darowizn obejmujących przedmioty materialne, jak w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest posiadanie przez darczyńcę nie tylko dokumentu dotyczącego samej darowizny i oświadczenia obdarowanego, ale również dowodu identyfikującego wartość przekazanej darowizny.

22 W wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż musi to być dowód zewnętrzny od umowy darowizny, czy oświadczenia którejkolwiek ze stron takiej umowy. W praktyce oznacza to, że musi być to faktura lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Do jego posiadania zobowiązany jest zaś podatnik, który darowiznę poczynił i skorzystał z odliczenia od podstawy obliczenia podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając co do zasady zaprezentowany pogląd dostrzega jednakowoż możliwość pewnych odstępstw od konieczności przedłożenia dowodów zewnętrznych. Dotyczy to np. sytuacji przekazywania kościelnej osobie prawnej przedmiotów materialnych używanych. Tym nie mniej w takim przypadku w dokumentach takich, jak umowa darowizny albo potwierdzenie odbioru darowizny winien zostać zawarty szczegółowy opis przedmiotu darowizny z podaniem jednostkowych wartości, umożliwiający konkretyzację jego poszczególnych elementów oraz potwierdzenie wartości.

23 Takich warunków zaś nie spełniają dokumenty przedłożone przez stronę. Z akt sprawy wynika, że poszczególne umowy darowizn zostały sporządzone w formie ustnej, co prawdzie – w razie spełnienia wynikającego z nich świadczenia - sanuje niezachowanie niewłaściwej formy (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego), to jednak umowa taka nie może stanowić w postępowaniu podatkowym dowodu pozwalającego na ustalenie rzeczywistej wartości i rodzaju składników stanowiących przedmiot darowizny. Za potwierdzające skuteczność można uznać wystawione przez obdarowanego każdorazowo dokumenty wewnętrzne nazwane "Potwierdzenie przekazania darowizny". Jednakowoż nie wymieniono w nich ani skonkretyzowanego co do rodzaju przedmiotu darowizny, ani jednostkowej wartości poszczególnych składników rzeczowych. "Potwierdzenia" te są sporządzone wg jednakowego wzorca i ogólnie wskazują, jako przedmiot darowizny: "Materiały budowlane i wykończeniowe" o wartości 2800 zł. (potwierdzenie z dnia 13 listopada 2009 r.), "Meble i artykuły wyposażenia mieszkania" o wartości 3100 zł. (potwierdzenie z dnia 14 października 2009 r.), "Artykuły żywnościowe, artykuły higieniczne i opatrunkowe, obuwie" o wartości 2280 zł. (potwierdzenie z dnia 23 września 2009 r.), czy też "Materiały wykończeniowe, materiały budowlane" o wartości 9520 zł. (potwierdzenie z 5 sierpnia 2009 r.) itd.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunku potwierdzenia przyjęcia darowizny w postaci skonkretyzowanych co do rodzaju i wartości składników rzeczowych nie spełnia specyfikacja zawarta na odwrocie sprawozdań obdarowanego z przeznaczenia darowizny (datowanych na dzień 10 grudnia 2012 r.), przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu 23 września 2013 r. (k. 76 akt administracyjnych). Na marginesie zauważyć wypada, że pierwotnie przedłożone organowi pierwszej instancji sprawozdania – co do przedmiotu darowizny – zawierały treść równie ogólnikową, jak potwierdzenia przyjęcia darowizny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. in fine zwrot "dokument, z którego wynika wartość darowizny" należy interpretować w powiązaniu użytym w tym przepisie (in initio) określeniem "dokumenty stwierdzające ich poniesienie". Wskazano przepis wyraźnie odróżnia te dowody od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny czy też sprawozdania z jej wykonania. Wprawdzie, jak już zaznaczono, w wyjątkowych przypadkach, tj. gdy przedmiotem darowizny są rzeczy używane, można zgodzić się z odstąpieniem od obowiązku udokumentowania darowizny paragonem bądź fakturą zakupu, to jednak jej przedmiot musi już na etapie przyjęcia darowizny być skonkretyzowany (w przypadku rzeczy używanych winno to wynikać z umowy bądź potwierdzenia przyjęcia darowizny), a wartość poszczególnych składników majątkowych tak udokumentowana, by możliwa była jej weryfikacja. Podkreślić należy, że sprawozdanie jest dowodem w postępowaniu podatkowym, więc jak każdy dowód w postępowaniu tym podlega swobodnej ocenie. Jeżeli organ uzna, że sprawozdanie nie spełnia z określonych przyczyn wymogów ustawowych, podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia powinien w sposób bezsprzeczny wykazać, iż obdarowany zadysponował świadczeniem otrzymanym w wykonaniu umowy darowizny na cele wskazane w ustawie. W świetle powyższych rozważań zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b i ust. 6d w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

25 Już samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny krótko odniesie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a które w rozpoznawanej sprawie w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Wprawdzie zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólny poprzez przywołanie szeregu przepisów postępowania, jednak ich analiza w korelacji z zebranym materiałem dowodowym prowadzi do wniosku, że WSA w Warszawie , w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

26 Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Nie można zgodzić się z WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie dokonały analizy i oceny dokumentów przedstawionych przez skarżącego i nie zweryfikowały mocy dowodowej dokumentu pod kątem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b. Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności niekwestionowanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który wykazał, iż przedmiotem darowizn były rzeczy o szerokim zastosowaniu: artykuły gospodarstwa domowego, artykuły wykończeniowe, produkty spożywcze, książki, ubrania, artykuły biurowe, artykuły gospodarstwa domowego, artykuły wyposażenia mieszkania, meble, materiały budowlane, materiały wykończeniowe oraz materiały budowlane, artykuły żywnościowe, higieniczne i opatrunkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał ten został rozpatrzony w sposób wyczerpujący pozwalając na stwierdzenie, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika czy są to rzeczy nowe czy używane, jak również nie można ustalić obiektywnie rodzaju, ilości i wartości przekazanych darowizn, a nawet nie była możliwa weryfikacja rodzaju, ilości i wartości owych darowizn z uwagi na brak szczegółowej specyfikacji przekazanych darów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając przy tym skarżącemu bezpośredni udział w tym postępowaniu. Zebrana w toku postępowania dokumentacjia została poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zostały odniesione do prawidłowo zinterpretowanej normy prawa materialnego. Dyrektor IS w sposób prawidłowy uznał, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie spełniają wyżej przedstawionych wymogów sprawozdania.

27 Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie oddalił skargę. Jak już bowiem wcześniej zaakcentowano WSA w Warszawie nie dostrzegł, że zarówno dokument stanowiący oświadczenie o przyjęciu darowizny, jak również przedłożone przez skarżącego sprawozdania nie mogą zastąpić dowodów potwierdzających przyjęcie darowizny i identyfikujących jej wartość. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.