Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3033/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3033/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 6/14 w sprawie ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 6/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. i M. M. (zwanych dalej "Skarżącymi") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu. z dnia 19 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 19 lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 29 marca 2013 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 7 listopada 2007 r. ustalającej Skarżącym podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 1.394 zł.

4 W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i powiadomienie Skarżących o terminie rozpatrywania odwołania, zarzucając naruszenie:

5 - art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez wybiórcze rozpatrywanie dowodów mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania;

6 - art. 70 § 4 ord. pod., poprzez błędne ustalenie terminu przedawnienia;

7 - art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. w związku z pobieżnym, niepełnym i niewyczerpującym rozpatrywaniem materiałów dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy;

8 - art. 191 ord. pod., poprzez wydanie oceny nie uwzględniając całego materiału dowodowego;

9 - art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod., poprzez mylne podanie organu odwoławczego.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ord. pod. - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do «konkurencji» pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ord. pod. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 ord. pod.

12 Sąd podał, że Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 7 listopada 2007 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2005 r., która to decyzja nie była decyzją ostateczną. Taką była bowiem decyzja SKO w Wałbrzychu z dnia 23 stycznia 2008 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro powołana wyżej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego ma przymiot decyzji ostatecznej to wyłącznie o stwierdzenie nieważności tej decyzji skarżący mogliby wnioskować.

13 Zasadnie zatem w decyzjach wydanych zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji odmówiono wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 249 § 1 ord. pod. w związku art. 247 § 1 ord. pod.

14 Z uwagi na brak spełnienia warunku formalnego w postaci odniesienia się wniosku Skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji do decyzji ostatecznej Sąd nie mógł rozpoznać zarzutów podniesionych w skardze. Ocena Sądu sprowadzała się jedynie do kontroli legalności decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2007 r. ustalającej Skarżącym podatek od nieruchomości za 2005 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

15 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku.

16 Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

17 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 p. 1, w zw. z art. 134 p.p.s.a., zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 ord. pod., statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązującymi sąd do uchylenia decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

18 2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, w stopniu mającym

19 wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5

20 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez WSA faktu, że decyzje organów podatkowych obu instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126 oraz art. 187 i art. 191 ord. pod., w konsekwencji zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, dotyczących szczególnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 p. 2, 3 i 4 ord. pod., poprzez niewłaściwą interpretację osnowy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wniesionego przez Skarżących oraz braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, przez co dokonano odmiennej oceny dowodów, a w konsekwencji wyprowadzono błędne wnioski, Skarżący bowiem, wnieśli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - przywołanej we wniosku, a nie jak w uzasadnieniu wyroku - od decyzji nieostatecznej,

21 3) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 w związku z art. 135 i art. 155 p.p.s.a., przez nie wydanie

22 wyroku uwzględniającego skargę, w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło

23 inne naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed organem

24 podatkowym, a dotyczące uchybień w postępowaniu podatkowym pierwszo i drugo

25 instancyjnym, w zakresie ograniczenia Skarżącym udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie Skarżącym wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego oraz złożenia wyjaśnień, tj. naruszenie art. 127 w związku z art. 200 ord. pod. WSA we Wrocławiu, tym samym zaniechał kontroli legalności wydanych decyzji administracyjnych, czym naruszył art. 32 p. 1 w zw. z art. 178 Konstytucji RP,

26 4) przepisów art. 174 p. 2 w zw. z art. 127 oraz art. 220 stojących w sprzeczności z art. 221 ord. pod., czym odebrano Skarżącym prawo do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy przez niezależne organy podatkowe.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Ze względu na sposób jej sporządzenia przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

30 Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

31 Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji czy wyroków dotyczących podatku od nieruchomości za 2005 r.

32 Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

33 Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Należy wskazać, że przepisy art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, stanowią bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do przesłanek warunkujących naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, który to zarzut podniesiony został w skardze kasacyjnej. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego.

34 Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a. W świetle jednolitego stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por.m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 135/07). Ponadto, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić generalnej podstawy zwalczania dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Jest on tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których naruszenia przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu (por. m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06).

35 Natomiast o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt FSK 56/06). Taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi. Natomiast podważanie przez Skarżących zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, nie może być skutecznie dokonane za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

36 W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 2 oraz 3 jej petitum należy podkreślić, że są one wynikiem nie uwzględnienia przez autora skargi kasacyjnej, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności może dotyczyć decyzji dotkniętych jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. oraz tego, że postępowanie to nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 249 § 1 ord. pod. - co do którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie wniósł żadnych zarzutów. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zaś przesłanki odmowy wszczęcia postępowania maja charakter przykładowy, co wynika z poprzedzenia ich wyliczenia wyrazem "w szczególności".

37 Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, że omawiany przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a ord. pod. przewidującego formę postanowienia.

38 Nie jest decyzją ostateczną decyzja Burmistrza Gminy K. z dnia 7 listopada 2007 r., gdyż przymiot ostateczności miała decyzja SKO w Wałbrzychu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Skoro strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, to organ odwoławczy jakim jest SKO w Wałbrzychu - właściwy na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 ord. pod. miał prawo odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 tej ustawy.

39 Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]