Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 3027/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 3027/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 532/15 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 532/15) oddalił skargę E.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2012.

3 Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 grudnia 2014 r. Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynika, że organ podatkowy uznał, iż wniosek z 18 listopada 2014 r. w sprawie odroczenia do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. podatnika nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ w dniu 30 października 2013 r. wcześniej już odroczonego terminu, do którego podatnik zobowiązany był zeznania te złożyć. Z tego powodu organ ten ww. postanowieniem z 4 grudnia 2014 r., powołując się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wskazał, że odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty, w której zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna zostać wykonana określona czynność lub nastąpić określone zdarzenie. Instytucja odroczenia terminu znajduje zastosowanie do terminów materialnego prawa podatkowego, które nie są terminami przywracanymi. Podatnik natomiast już uprzednio (wnioskiem z 21 marca 2013 r.) wystąpił o odroczenie terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. i odroczenie to - do 30 października 2013 r. - zostało mu przyznane decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 maja 2013 r.

4 W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji podatnik podniósł, że złożył w istocie cztery wnioski o odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012r. Jeden z wniosków - z 18 września 2013 r. został załatwiony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 kwietnia 2014r., którą odmówiono zmiany decyzji ostatecznej tegoż organu z 27 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie decyzją z dnia 19 września 2014 r. Podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego na ten akt prawny i oczekuje na wyrok we tej sprawie. Wobec tego – zdaniem podatnika - do czasu wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie organ podatkowy powinien powstrzymać się od wydania rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania. Ponadto, skoro w konsekwencji wniosku drugiego (z 18 września 2013 r.) i trzeciego (z 15 kwietnia 2014 r.) organ wydał decyzje, to niezrozumiałe są powody wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w konsekwencji wniosku czwartego (z 18 listopada 2014 r.).

5 Zaskarżoną do Sądu decyzją podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: art. 165a § 1 i art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc takie zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

8 Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd wskazał na przepis art. 165a O.p., i wyjaśnił, że w związku z tym, że organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., przedmiotowy wniosek skarżącego z 18 listopada 2014 r., złożony do organu w dniu 24 listopada 2014 r., nie skutkował wszczęciem postępowania. Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., to Sąd stwierdził, że zasadnie organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin.

9 Dokonując analizy art. 48 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wywodził, że odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Mając zatem na uwadze fakt, że termin do złożenia przedmiotowych zeznań został odroczony do 30 października 2013 r., wniosek skarżącego o ponowne odroczenie tego terminu, złożony do organu w dniu 24 listopada 2014 r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania. Wniosek ten nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (bowiem upłynął już odroczony termin), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie (kolejnego) odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie,

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad: legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz informacji,

14 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 48 § 1 O.p.) - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia skarżącemu polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy.

15 Mając powyższe podstawy na uwadze, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Skarżący z brzmienia art. 48 § 1 O.p., który stanowi o możliwości odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, wywodzi wątpliwy wniosek o możliwość wielokrotnego odraczania terminu do dokonania określonej czynności, przewidzianej w tych przepisach. Odmiennej wykładni tej normy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r. (II FSK 622/16), stwierdzając, że strona nie może wielokrotnie wszczynać kolejnych postępowań na podstawie art. 48 § 1 O.p. w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych, szczególnie, gdy nie zakończyło się jeszcze postępowanie wszczęte wcześniejszym wnioskiem. Taka wykładnia przytoczonego przepisu wskazuje na zasadność rozumienia zwrotu “terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego" jako odnoszącego się do różnych terminów, przewidzianych w tych przepisach, a nie jako mogącego się odnosić do jednego terminu, który może być wielokrotnie odraczany. Ewentualne dalsze odroczenie już wcześniej odroczonego terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego może nastąpić jedynie w drodze zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że nie powinna budzić żadnej wątpliwości konstatacja, iż odroczenie (a więc wydłużenie) terminu do dokonania określonej czynności może odnosić się tylko do takiego terminu, który jeszcze nie upłynął, bowiem termin, który już ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony. Jest to pogląd podzielany w literaturze przedmiotu (L. Etel, Komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX). Skoro zatem wniosek o odroczenie terminu, inicjujący postępowanie, stanowiące przedmiot obecnie rozpoznawanej sprawy, został przez Skarżącego złożony już po upływie terminu, którego dotyczył (a nawet po upływie terminu już wcześniej odroczonego), był nie tylko bezskuteczny, ale także procesowo niedopuszczalny.

21 W tej sytuacji uzasadniona więc była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 O.p., a aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla tego rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

22 Niezasadny jest także zarzut, że Sąd ten niezasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ zapatrywanie o naruszeniu przez podjęte rozstrzygnięcie zasad legalizmu, zaufania i informacji ufundowane jest na założeniu o trafności stanowiska Skarżącego, z czym zgodzić się nie sposób.

23 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stanowi ją przy tym art. 151 p.p.s.a., a nie – jak twierdzi Skarżący – art. 48 § 1 O.p., jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku przeprowadzono także analizę tego ostatniego przepisu i przedstawiono wywód prawny, w oparciu o który uznano, że organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu; zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem również chybiony.

24 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga to jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.